Nội dung

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI VAÄN DUÏNG TROÏNG YEÁU TRONG KIEÅM TOAÙN TUAÂN THUÛ CUÛA KIEÅM TOAÙN NHAØ NÖÔÙC TS. Đặng Anh Tuấn* Ths. Hồ Nhật Khánh* K iểm toán Nhà nước (KTNN) Việt Nam đã vận dụng khái niệm trọng yếu kiểm toán trong hoạt động chuyên môn của mình mặc dù mới chỉ ở hình thức sơ khai ngay cả khi chưa có các quy định hướng dẫn. Ngày 15/07/2016, KTNN Việt Nam đã ban hành Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán nhà nước (CMKTNN) mới tại Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN gồm 39 CMKTNN cho cả ba lĩnh vực kiểm toán. Hệ thống CMKTNN mới này được nhiều chuyên gia đánh giá và cho ý kiến là tiệm cận và phù hợp với thông lệ quốc tế và kế thừa gần như toàn bộ Hệ thống chuẩn mực kiểm toán trong khu vực công do Tổ chức quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (INTOSAI) ban hành. Trong đó, đã giới thiệu được khái niệm trọng yếu, các nguyên tắc áp dụng và khuôn mẫu khái niệm trọng yếu cần tiếp tục xây dựng và hoàn thiện trong các quy trình kiểm toán hoặc hướng dẫn kiểm toán trong từng lĩnh vực và loại hình cụ thể. Hiện nay, KTNN Việt Nam cũng đã ban hành 02 Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tại chính gồm báo cáo quyết toán dự án đầu tư1 và báo cáo tài chính doanh nghiệp2. Tại Đoạn 02, 11, 12 CMKTNN 1320 quy định Kiểm toán viên nhà nước (KTV) phải xây dựng và ban hành chính sách xác định trọng yếu kiểm toán và một số nội dung bắt buộc cần phải có trong các hướng dẫn trên cho từng lĩnh vực và loại hình kiểm toán. Vì vậy, nghiên cứu này thực hiện khảo sát lý luận và kinh nghiệm vận dụng trọng yếu tại một số quốc gia trên thế giới qua đó, giúp xác định các nguyên tác áp dụng trong việc xây dựng chính sách xác định và và vận dụng trọng yếu trong kiểm toán tuân thủ, hiện chưa được xây dựng ban hành và áp dụng trong thực tiễn của KTNN Việt Nam. Từ khoá: Trọng yếu kiểm toán, kiểm toán tuân thủ, KTNN Việt Nam. Application of audit materiality in compliance audit of State Audit The State Audit of Vietnam (SAV) has applied the concept of audit materiality in its professional activities even though it was only in the early form even when there were no guidelines. On July 15, 2016, the State Audit of Vietnam has issued a system of State Audit Standard with the Decision No. 02/2016 /QĐ-KTNN which includes 39 standards for all three areas of audit. This new standard system has been highly appreciated by many experts as being asymptotic and consistent with international practices and inheriting almost all of the auditing standards system in the public sector which issued by International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI). This system has introduced concept of materiality while principles of application and template of materiality need to be completed in the audit process or audit guidelines in each field and type of audit. Up to date, State Audit of Vietnam has also issued two Guidelines on audit approaches based on risk assessment and materiality determination in financial audit including the financial statements of state owned enterprises and investment projects. At Paragraph 02, 11, 12 1320 SAV’s Standard on Auditing stipulates that state auditors must formulate and promulgate policies to determine the audit materiality and required contents should be included in the above guidelines for each field and type of audit. Therefore, this study conducts a critical research and practical experience in a number of countries around the world, thereby helping to identify the principles applied in making policy of defining and applying audit materiality in compliance audit, which has not been developed and applied in practice of the SAV. Keywords: Audit materiality, compliance audit, State Audit of Vietnam. 1 2 Ban hành kèm theo Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12/11/2018 của Tổng KTNN Ban hành kèm theo Quyết định 01/2019/QĐ-KTNN ngày 29/01/2019 của Tổng KTNN * Kiểm toán nhà nước Khu vực IV 30 Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 1. Giới thiệu Trọng yếu là một khái niệm nền tảng của kiểm toán nói chung, nhất là trong hoạt động kiểm toán của các cơ quan kiểm toán tối cao (SAI). Khái niệm trọng yếu được sử dụng để lựa chọn chủ đề, đầu mối kiểm toán khi lập các kế hoạch kiểm toán tổng thể hàng năm nhằm xem xét mức độ ưu tiên kiểm toán. Trong từng cuộc kiểm toán, trọng yếu kiểm toán được vận dụng để xác định nội dung cần báo cáo tới Quốc hội, Chính phủ... (người sử dụng BCKT). Trong kiểm toán tài chính, khái niệm trọng yếu được xây dựng và vận dụng giúp các KTV thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp, tiết kiệm thời gian và hiệu quả. Tuy nhiên, đối với kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động, còn tồn tại khác biệt về mặt lý luận và thực tiễn khi vận dụng khái niệm trọng yếu. Vậy khung khái niệm trọng yếu áp dụng trong Kiểm toán nhà nước là gì, nó phụ thuộc vào yếu tố nào, liệu rằng có thể vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán tài chính vận dụng cho kiểm toán tuân thủ. Nghiên cứu này nhằm hai mục đích (1) giải thích các khái niệm “giá trị”, “bản chất” và “bối cảnh” trong CMKTNN số 100 dựa trên quan điểm của người sử dụng và (2) kết hợp khảo sát kinh nghiệm vận dụng trọng yếu của Kiểm toán Nhà nước Ấn Độ (CAG) và Toà thẩm kế Châu Âu (ECA) để phát triển các nguyên tắc hướng dẫn vận dụng trọng yếu trong kiểm toán tuân thủ tại KTNN Việt Nam. 2. Khái niệm trọng yếu Khái niệm trọng yếu được đề cập rộng rãi trong các chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán tại nhiều quốc gia trên thế giới. Cùng với rủi ro kiểm toán, khái niệm trọng yếu từng được coi là trung tâm thu hút các nghiên cứu trong nhiều năm. Mặc dù vậy, chưa có thước đo trọng yếu nào thoả mãn nhu cầu sử dụng của giới nghề nghiệp, cơ quan kiểm toán, người sử dụng báo cáo tài chính. Theo Eugene & Higgs (2002), trọng yếu đã từng được định nghĩa khá mơ hồ mặc dù Ủy ban Chứng khoán Mỹ, Tòa án, Ủy ban Chuẩn mực kế toán tài chính Hoa Kỳ (FASB), Hội Kế toán viên Công chứng Hoa Kỳ (AICPA) và giới học thuật đã từng giới thiệu hàng loạt các định nghĩa về trọng yếu. Holstrum and Messier (1982) cho rằng về cơ bản trọng yếu là khái niệm trong lý thuyết kế toán nhưng có ảnh hưởng quan trọng đối với nghề nghiệp kiểm toán. Trong kế toán, trọng yếu là khái niệm chỉ tầm quan trọng của một thông tin kế toán mà trong trường hợp cụ thể, nếu các thông tin đó bị trình bày sai lệch hoặc bị bỏ sót sẽ làm thay đổi hoặc ảnh hưởng tới quyết định của những người sử dụng thông tin. Trong lĩnh vực kiểm toán, trọng yếu chỉ mức độ quan trọng bởi vì nó là yếu tố chi phối việc xác định phạm vi kiểm toán, là căn cứ đề hình thành nên các ý kiến kiểm toán. Theo CMKTNN số 100, “Trọng yếu liên quan đến mọi cuộc kiểm toán. Một vấn đề có thể được đánh giá là trọng yếu nếu nó tác động đến các quyết định của đối tượng sử dụng có chủ đích. Xác định trọng yếu là vấn đề về xét đoán chuyên môn và phụ thuộc vào phân tích của Kiểm toán viên nhà nước về các yêu cầu của đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán. Đánh giá trọng yếu có thể liên quan đến một khoản mục riêng lẻ hoặc liên quan đồng thời đến một nhóm các khoản mục. Trọng yếu thường được xem xét dưới cả hai khía cạnh định lượng và định tính. Đặc điểm cố hữu của một khoản mục hay nhóm các khoản mục có thể đưa lại một vấn đề có tính trọng yếu ngay từ bản chất vốn có của nó. Một vấn đề cũng có thể coi là trọng yếu do đặc điểm tình huống mà nó phát sinh và việc xem xét trọng yếu ảnh hưởng đến các quyết định liên quan đến cách thức, thời gian và phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán và đánh giá các kết quả kiểm toán. Các khía cạnh xem xét có thể bao gồm sự quan tâm của các bên liên quan, sự quan tâm của xã hội, các yêu cầu quy định và các hậu quả đối với xã hội”. Điểm đáng lưu ý đầu tiên đối với định nghĩa trọng yếu trong ISSAI 100 đó là một vấn đề nào đó thay vì sai sót trọng yếu được áp dụng trong kiểm toán tài chính. Một “vấn đề” được xem là trọng yếu nếu hiểu biết về chúng có thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng có chủ đích. Theo Hemsen, Stig Kilvik and Paulsrud (2018), sự khác biệt trong định nghĩa trọng yếu trong khu vực công NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 31 NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI chứa đựng hai hàm ý (i) sai sót trọng yếu và (ii) thông tin quan trọng liên quan đến quyết định của người sử dụng. Điểm đáng lưu ý thứ hai đối với khái niệm trọng yếu trong khu vực công (ISSAI 100) đó là, việc xác định trọng yếu phụ thuộc nhu cầu người sử dụng có chủ đích liên quan đến ba khía cạnh giá trị, bản chất và bối cảnh nhưng chúng không được định nghĩa cụ thể trong các chuẩn mực liên quan. Từ hai đặc điểm trên có thể nhận thấy, trọng yếu được định nghĩa trong khu vực công rộng hơn, chứa đựng cả hai yếu tố khách quan và chủ quan. Yếu tố khách quan là bản chất nội tại của vấn đề được xem là trọng yếu. Bản chất nội tại của vấn đề tự thân có giá trị nhất định nhưng không hoàn toàn bất biến do có thể thay đổi theo thời gian và phụ thuộc vào bối cảnh cụ thể. Chẳng hạn, một khoản mục được phát hiện sai sót sẽ được coi là gian lận nếu cá nhân thực hiện có động cơ bất kể giá trị là lớn hay nhỏ. Yếu tố chủ quan khi xem xét trọng yếu chính là nhu cầu của người sử dụng thông tin. So với người sử dụng BCTC trong khu vực tư, người sử dụng thông tin tài chính trong khu vực công rộng lớn hơn. Hemsen, Stig Kilvik and Paulsrud 32 Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN (2018) khẳng định rằng, các Cơ quan Kiểm toán Tối cao đều là một cơ quan thuộc bộ máy nhà nước, đơn vị được kiểm toán của các SAI là các đơn vị thuộc khu vực công và đối tượng kiểm toán là hoạt động quản lý, sử dụng tài chính và tài sản công. Vì vậy, khi xem xét trọng yếu cần xác định xem đối tượng sử dụng thông tin cần thiết là ai, cho mục đích gì. Điều này cũng hàm ý rằng, vấn đề trọng yếu cũng phụ thuộc vào đặc điểm, cơ cấu tổ chức bộ máy của đơn vị được kiểm toán. Các định nghĩa về trọng yếu trên cho thấy có sự tương đồng nhất định giữa định nghĩa về trọng yếu trong chuẩn mực kiểm toán khu vực tư và khu vực công, đó là trọng tâm hướng vào người sử dụng thông tin và ảnh hưởng tới loại quyết định của người sử dụng thông tin. Tuy nhiên, giữa các định nghĩa này còn tồn tại một số khác biệt về mặt lý luận cần phải giải thích rõ liên quan đến ba nội dung chính (i) sự khác biệt về đối tượng chính sử dụng báo cáo tài chính hoặc thông tin giữa hai khu vực tư và công; (ii) ảnh hưởng khác biệt đến loại quyết định của người sử dụng thông tin giữa hai khu vực và (iii) việc áp dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán tuân thủ trong khu vực công khác với khu vực tư. 3. Kinh nghiệm vận dụng trọng yếu trong kiểm toán tuân thủ tại một số quốc gia trên thế giới 3.1. Kiểm toán Nhà nước Ấn Độ (CAG) Kiểm toán Nhà nước Ấn Độ (CAG) đã ban hành các hướng dẫn kiểm toán cho từng loại hình kiểm toán như tuân thủ, tài chính và hoạt động. Hệ thống khuôn mẫu hướng dẫn thực hiện kiểm toán của CAG hiện nay bao gồm 4 cấp độ (i) Chuẩn mực kiểm toán (nguyên tắc và các tiêu chí nhằm đánh giá chất lượng và kết quả kiểm toán; (ii) quy trình kiểm toán (nhằm hướng dẫn trình tự, thủ tục thực hiện các bước, nội dung kiểm toán trên cơ sở các chuẩn mực kiểm toán); (iii) Sổ tay hướng dẫn kiểm toán (nhằm hướng dẫn chi tiết cách thức xác định và thực hiện các thủ tục kiểm toán trên cơ sở chuẩn mực và quy trình kiểm toán); (iv) Đề cương kiểm toán (áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể)3. Nếu như chuẩn mực kiểm toán do CAG ban hành chủ yếu kế thừa từ Chuẩn mực kiểm toán tài chính quốc tế (ISA) do Uỷ ban Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ban hành (IAASB) và Chuẩn mực kiểm toán nhà nước (ISSAI) do INTOSAI ban hành, thì các hướng dẫn kiểm toán khác được quy định chi tiết cụ thể hơn phù hợp với đặc thù và đặc điểm chính trị, kinh tế và xã hội tại Ấn Độ. Liên quan đến việc xác định và vận dụng trọng yếu trong kiểm toán, hiện CAG đã ban hành khá đầy đủ quy trình, sổ tay hướng dẫn cho cả 3 loại hình kiểm toán tuân thủ, tài chính và hoạt động. Trong đó, có đề cập đến việc xác định và vận dụng trọng yếu là yêu cầu bắt buộc trong cả 3 loại hình này. Hướng dẫn kiểm toán mới nhất đối với kiểm toán tuân thủ được CAG ban hành năm 2016. Trong đó, quy định về mặt nguyên tắc, KTV phải xem xét trọng yếu trong suốt quá trình kiểm toán. Trong đó, trọng yếu được hiểu là “vấn đề” mà KTV cần sử dụng xét đoán nghề nghiệp để xác định mức trọng yếu thông qua hiểu biết về yêu cầu của người sử dụng BCKT (CAG 2016; p.8). Để xác định trọng yếu KTV cần phải xem xét trong từng tình huống chấp hành luật và các quy định. Nếu việc chấp hành hoặc không chấp hành luật và các quy định (đã xảy 3 ra hoặc dự kiến) có thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thì vấn đề đó được cọi là trọng yếu. Các yếu tố mà KTV có thể xác định trọng yếu gồm yêu cầu thực hiện nhiệm vụ, lợi ích hoặc mong đợi của công chúng, quy định pháp luật, quy mô tài chính công, tài sản công mà đơn vị chịu trách nhiệm quản lý và sử dụng, số tiền gian lận, biển thủ, thất thoát... Từ định nghĩa trọng yếu dựa trên vấn đề quan trọng ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng. CAG cũng yêu cầu các KTV phải xác định và vận dụng trọng yếu trong cả ba giai đoạn lập, thực hiện và phát hành BCKT. * Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải thu thập thông tin về đơn vị được kiểm toán để đánh giá rủi ro và thiết lập mức trọng yếu cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán (CAG 2016, p.22). Một vấn đề được xem là trọng yếu ngay cả khi số tiền nhỏ không quan trọng nếu thuộc các trường hợp sau: - Gian lận, không tuân thủ quy định, vi phạm pháp luật; - Báo cáo không đầy đủ, thiếu trung thực tới cấp có thẩm quyền hoặc cơ quan lập pháp và KTV; - Lạm quyền, quyết định sai thẩm quyền. Xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán của đoàn kiểm toán trong bước này đối với kiểm toán tuân thủ nhằm giúp xác định phạm vi, mục tiêu và các mẫu chọn kiểm tra, đối chiếu cũng như đơn vị được kiểm toán có liên quan đến trọng yếu và rủi ro. Mức trọng yếu được xem xét chủ yếu trên các khía cạnh định tính. Hướng dẫn yêu cầu KTV phải xây dựng các tiêu chí kiểm toán tương ứng để đo lường từng nội dung trọng yếu đã được xác định. Để thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp đối với từng mục tiêu kiểm toán CAG yêu cầu các KTV phải lập chương trình kiểm toán dưới dạng bảng ma trận cho mỗi đơn vị được kiểm toán. https://cag.gov.in/sites/default/files/cag_pdf/journal_journal_journal_August_2018/audit-guidance-sai.html NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 33 NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI Bảng 1. Bảng xác định trọng yếu kiểm toán áp dụng cho kiểm toán tuân thủ Mục tiêu kiểm Câu hỏi kiểm toán Tiêu chí kiểm toán tổng thể/mục dựa trên các vấn toán đo lường vấn tiêu chi tiết đề trọng yếu đề trọng yếu Phương pháp phân tích và thu thập dữ liệu Bằng chứng kiểm toán Nguồn: Hướng dẫn kiểm toán tài chính của Kiểm toán Nhà nước Ấn Độ năm 2016 Sau khi vận dụng trọng yếu để xác định phạm vi, mục tiêu, nội dung và tiêu chí kiểm toán, bước - Mức độ, tầm quan trọng về quy mô bao gồm cả số tiền hoặc các thước đo định lượng khác; tiếp theo, KTV xác định các đơn vị cần được kiểm - Bản chất của việc không tuân thủ pháp luật; toán. Tại mỗi đơn vị được kiểm toán việc quyết định mẫu chọn kiểm toán hoặc đối chiếu phải được lập kế hoạch kiểm toán chi tiết và tiến hành thận trọng theo các phương pháp tiếp cận từ trên xuống hoặc phương pháp trung tâm. * Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV có trách nhiệm thực hiện các thủ tục kiểm toán để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan các nội dung trọng yếu kiểm toán nhằm trả lời cho các câu hỏi kiểm toán, như liệu rằng, thông tin từ các bằng chứng kiểm toán được thu thập có phù hợp với các tiêu chí kiểm toán được thiết lập. Nếu có bằng chứng kiểm toán cho thấy tồn tại việc không tuân thủ pháp luật, KTV phải sử dụng xét đoán chuyên môn để xem xét trong từng hoàn cảnh, trên cả khía cạnh định lượng và định tính. Các yếu tố mà KTV phải xem xét áp dụng khi sử dụng xét đoán chuyên môn để vận dụng trọng yếu gồm: - Nguyên nhân dẫn đến việc không tuân thủ pháp luật; - Tác động và hậu quả từ việc không tuân thủ pháp luật; - Quan điểm và mức độ nhạy cảm đối với hành vi không tuân thủ pháp luật; - Nhu cầu và kỳ vọng của cơ quan lập pháp, công chúng và người sử dụng BCKT. KTV được khuyến khích lập bảng ma trận các kết quả kiểm toán theo mẫu biểu chính thức nhằm cung cấp liên kết logic giữa kế hoạch kiểm toán và kết quả thực hiện kiểm toán cũng như liên kết giữa mục tiêu, tiêu chí, bằng chứng kiểm toán và các ý kiến đánh giá thực hiện trong quá trình kiểm toán là cơ sở để hình thành ý kiến kiểm toán. Bảng ma trận có thể được lập cho mỗi đơn vị được kiểm toán bao gồm cả kết luận về ưu điểm và tồn tại hạn chế của đơn vị theo mẫu Bảng 2. Bảng 2. Bảng xác kết quả kiểm toán trong kiểm toán tuân thủ Bảng ma trận kết quả kiểm toán Mục tiêu kiểm Câu hỏi kiểm toán Tiêu chí kiểm toán tổng thể/mục dựa trên các vấn toán đo lường vấn tiêu chi tiết đề trọng yếu đề trọng yếu Bằng chứng kiểm toán Kết luận kiểm toán Nguồn: Hướng dẫn kiểm toán tài chính của Kiểm toán Nhà nước Ấn Độ 34 * Trong giai đoạn lập và phát hành BCKT, KTV quan, kịp thời và ý kiến tham gia từ đơn vị được phải xem xét trọng yếu cho mục đích lập BCKT và kiểm toán (nếu phù hợp). Đánh giá mức trọng yếu đảm bảo thoả mãn các nguyên tắc đầy đủ, khách cũng được sử dụng để quyết định hình thức trình Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN bày BCKT. Chẳng hạn, các phát hiện kiểm toán thông và công chúng. Trường hợp người sử dụng được xắp xếp theo thứ tự giảm dần dựa trên mức thông tin không cung cấp hoặc không thể cung độ trọng yếu của các phát hiện kiểm toán (CAG cấp cho KTV biết đâu là thông tin, vấn đề trọng 2016, p.36). yếu cần quan tâm thì KTV phải sử dụng xét đoán 3.2. Toà Thẩm kế Châu Âu (ECA) Tòa Thẩm kế Châu Âu (ECA) là tổ chức thứ năm của Liên minh Châu Âu (EU), được thành lập vào năm 1977 tại Luxembourg, có nhiệm vụ chủ yếu là kiểm toán thu - chi ngân sách, công quỹ được đề xuất, phân bổ, quản lý và chi tiêu có đúng mục đích, đối tượng và hiệu quả; kiểm tra các tổ chức, cá nhân được nhận hỗ trợ, tài trợ từ công quỹ của Liên minh Châu Âu để báo cáo tới Ủy ban Châu Âu và Chính phủ các quốc gia thuộc Liên minh này bao gồm cả gian lận, tham nhũng và không tuân thủ pháp luật. ECA độc lập với các cơ quan, tổ chức được kiểm toán và được quyền độc lập tự do lựa chọn đối tượng, chủ đề kiểm toán. Có ba hình thức kiểm toán chính mà ECA chủ yếu hiện đang áp dụng là kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động4. Để hoạt động kiểm toán đảm bảo chất lượng, hiệu quả, ECA đã ban hành 3 cấp độ hướng dẫn nghề nghiệp kiểm toán gồm (i) chuẩn mực kiểm toán (áp dụng theo chuẩn mực của INTOSAI và có tham chiếu chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) trong lĩnh vực kiểm toán tài chính; (ii) Sổ tay hướng dẫn kiểm toán (hiện ECA đã ban hành được hai cuốn sổ tay, một áp dụng cho kiểm toán tài chính và tuân thủ và hai là áp dụng cho kiểm toán hoạt động); (iii) hướng dẫn chi tiết việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trong từng giai đoạn của một cuộc kiểm toán (10 hướng dẫn). chuyên môn của mình để xác định trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán (ECA 2017, p.21). KTV cần phải xem xét trọng yếu trong cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán trên cả hai khía cạnh định tính và định lượng. Về mặt định lượng hướng dẫn quy định, KTV phải xác định mức trọng yếu về mặt giá trị. Giá trị trọng yếu được xác định bằng tích số giữa tỷ lệ phần trăm (thường từ 0,5%-2%) và cơ sở (tiêu chí) xác định trọng yếu (thường là tổng các khoản chi hoặc thu). Về mặt định tính, kiểm toán viên phải xem xét trọng yếu dựa vào bản chất của vấn đề, sự kiện, khoản mục hoặc nghiệp vụ trong từng hoàn cảnh. Bản chất của vấn đề xem xét được coi là trọng yếu nếu nó liên quan đến lạm quyền, gian lận trong quản lý, không tuân thủ pháp luật, cố tình trình bày sai hoặc thiếu thông tin. Bối cảnh để xem xét vấn đề đó có trọng yếu hay không phụ thuộc vào người sử dụng và mức độ quan tâm của họ đến thông tin trình bày trong BCKT. Đối với loại hình kiểm toán tuân thủ, chính sách trọng yếu của ECA quy định rằng mức tối đa cho hành vi không tuân thủ pháp luật có thể chấp nhận được, xác định theo tỷ lệ là 2%, trung bình từ 0,5%-2%. Tỷ lệ 2% được KTV áp dụng để đánh giá xem hệ thống KSNB của đơn vị có ngăn ngừa, phát hiện và xử lý kịp thời các sai sót do không tuân thủ pháp luật gây ra hay không. Trường hợp, KTV chỉ ra điểm yếu của hệ thống KSNB của đơn vị nhưng có thể điểm yếu này không dẫn đến sai sót trọng yếu hoặc có sai sót nhưng không vượt quá mức Tất cả các Hướng dẫn kiểm toán của ECA đều 2%, KTV có thể kết luận hệ thống KSNB là “hữu yêu cầu KTV khi xác định trọng yếu phải tập trung hiệu”. Trường hợp KTV phát hiện điểm yếu của hệ vào người sử dụng thông tin (ECA 2017, p.21). thống KSNB dẫn tới không phát hiện được sai sót Nghĩa là, KTV phải thu thập thông tin về kỳ vọng trọng yếu cao hơn 2% hoặc thấp hơn 2% nhưng của người sử dụng thông tin. Trong EU, người sử KTV chưa thể tiến hành được toàn bộ các thủ tục dụng thông tin trên BCKT chính là Nghị viện Châu kiểm toán, khi đó, KTV đánh giá hệ thống KSNB Âu, các Hội đồng, các ủy ban và Tổ chức khác thuộc của đơn vị là “hữu hiệu một phần” hoặc “không EU, các thành viên thuộc EU, phương tiện truyền hữu hiệu”. 4 https://europa.eu/european-union/about-eu/institutions-bodies/european-court-auditors_en NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 35 NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI 4. Phân tích và thảo luận kinh nghiệm vận dụng trọng yếu từ lý luận và thực tiễn để vận dụng cho KTNN Việt Nam 4.1. Bài học kinh nghiệm Một là, chuẩn mực kiểm toán chỉ là những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ, trong khi đó giữa chính sách và thực tiễn luôn tồn tại khoảng cách các cơ quan này đã chỉ rõ được chính sách tiếp cận trọng yếu là dựa trên nhu cầu hoặc mong đợi của người sử dụng thông tin trên BCKT, đã phân loại và quy định rõ đâu là người sử dụng BCKT quan trọng cần ưu tiên để thu thập thông tin cho việc xác lập và xét đoán tính trọng yếu. nhất định. Do vậy, để áp dụng vào thực tế luôn cần Tuy nhiên, hướng dẫn trọng yếu của hai cơ những hướng dẫn chi tiết. Vì vậy, KTNN Việt Nam quan trên chưa phân loại cụ thể (i) trường hợp nào cần phải ban hành hướng dẫn chi tiết cách thức xác trọng yếu có ảnh hưởng số liệu tài chính do hành định và vận dụng trọng yếu trong từng loại hình vi không tuân thủ pháp luật, lạm quyền để áp dụng kiểm toán và trong từng lĩnh vực kiểm toán. mức trọng yếu như tỷ lệ và tiêu chí xác định trọng Hai là, để nâng cao vai trò của tính trọng yếu, phần lớn các SAI đều chọn cách áp dụng các chuẩn mực kiểm toán ISSAI của INTOSAI làm khuôn mẫu hướng dẫn nền tảng, trong đó, các chuẩn mực kiểm toán đều có định nghĩa trọng yếu, các nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu trong kiểm toán yếu về mặt định lượng; (ii) trường hợp nếu phát hiện hành vi không tuân thủ pháp luật, lạm quyền... nhưng không ảnh hưởng đến số liệu tài chính thì cách thức xác định trọng yếu về mặt định lượng sẽ như thế nào. Hiện các hướng dẫn này chỉ quy định KTV phải sử dụng xét đoán chuyên môn của mình tài chính, tuân thủ và hoạt động. Mặc dù, INTOSAI để đánh giá mức trọng yếu trong từng trường hợp. chỉ ban hành nguyên tắc vận dụng khái niệm trọng 4.2. Các nguyên tắc vận dụng trọng yếu trong yếu trong kiểm toán, và hướng dẫn tham chiếu áp dụng chuẩn mực quốc tế về kiểm toán báo cáo tài chính của IAASB (có hướng dẫn cả khía cạnh định lượng xác định mức trọng yếu). Đối với kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động, chuẩn mực kiểm toán ISSAI cũng đã gợi mở cách thức áp dụng khái niệm trọng yếu này trong việc lựa chọn chủ đề, đối tượng và đơn vị kiểm toán (cấp độ trọng yếu tổng thể) và chọn mẫu trong kiểm toán chi tiết tại từng đơn vị (trọng yếu thực hiện). Tuy nhiên, ISSAI 3000 và ISSAI 4000 chưa có hướng dẫn chi tiết cách thức xác lập trọng yếu về mặt định lượng và giao kiểm toán tuân thủ Việc chỉ có các nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu quy định trong các chuẩn mực sẽ khó có thể đủ cho KTV áp dụng trong thực tiễn. Do vậy, cần phải ban hành các chính sách xác định trọng yếu giúp KTV thực hiện trên thực tế. Hướng dẫn này phải giúp KTV vận dụng được khái niệm trọng yếu từ chuẩn mực, nghĩa là quy định đâu là đối tượng sử dụng thông tin, cách thức thu thập thông tin về mong đợi hoặc nhu cầu của người sử dụng, cơ sở (tiêu chí) xác định trọng yếu và phương pháp xác nhiệm vụ dở dang này cho các SAI hướng dẫn cho định trọng yếu trong từng lĩnh vực kiểm toán cụ thể. KTV thực hiện phù hợp với đặc điểm thể chế kinh Trong kiểm toán tuân thủ, qua tổng kết lý luận tế, chính trị quốc gia mình. Ba là, qua khảo sát kinh nghiệm kiểm toán của CAG và CEA cho thấy (i) các cơ quan này đã ban 36 tiếp cận định tính; (iii) hướng dẫn về trọng yếu của (cơ sở lý thuyết), kinh nghiệm thực tiễn một số quốc gia trên thế giới, phương pháp luận tiếp cận phù hợp để xây dựng các nguyên tắc vận dụng hành các hướng dẫn cụ thể hơn rất nhiều so với trọng yếu trong hoạt động kiểm toán của KTNN chuẩn mực kiểm toán; (ii) cả hai cơ quan ngoài Việt Nam phải phù hợp với đặc thù thể chế chính việc bổ sung ví dụ hướng dẫn cơ sở xác định giá trị trị, kinh tế, pháp luật Việt Nam. Việc xây dựng trọng yếu trong kiểm toán tài chính, còn bổ sung hướng dẫn xác định trọng yếu trong kiểm toán thêm cơ sở xác định trọng yếu trong kiểm toán tuân thủ cũng phải thoả mãn tối thiểu các nguyên tuân thủ mặc dù trọng tâm vẫn dựa nhiều vào cách tắc nhất định sau: Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Nguyên tắc 1: Phải định nghĩa rõ ràng và đầy đủ “vấn đề trọng yếu” trong từng lĩnh vực kiểm toán tuân thủ trên cơ sở thu thập đầy đủ thông tin xác định mức trọng yếu dựa trên nhu cầu của người sử dụng BCKT trong từng bối cảnh cụ thể và do KTV sử dụng xét đoán chuyên môn của mình; Nguyên tắc 2: Chính sách xây dựng trọng yếu phải đảm bảo bao gồm các yếu tố (i) đối tượng sử dụng BCKT trong lĩnh vực đó là ai, mức độ ưu tiên; (ii) nguồn thông tin, cơ sở pháp lý nhằm xác định yêu cầu sử dụng thông tin BCKT của người sử dụng; (iii) dấu hiệu giúp nhận biết một vấn đề là trọng yếu trên cơ sở định tính; (iv) các tiêu chí và công thức xác định mức trọng yếu về mặt định lượng; (v) phương pháp phân tích, đánh giá hỗ trợ KTV xác định vấn đề trọng yếu; Nguyên tắc 3: Chính sách xác định trọng yếu áp dụng trong kiểm toán tuân thủ phải phù hợp với mô hình xác định trọng yếu kế thừa từ Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo cáo quyết toán dự án đầu tư và kiểm toán tài chính doanh nghiệp đã được Tổng KTNN ban hành thể hiện trên các khía cạnh sau: - Xác định đầy đủ các loại trọng yếu như trọng yếu tổng thể; trọng yếu chi tiết; trọng yếu thực hiện; ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (góc độ tài chính, phi tài chính và tuân thủ pháp luật); - Tuân thủ đầy đủ và phù hợp với quy trình xác định trọng yếu đã hướng dẫn trong các lĩnh vực khác; Nguyên tắc 4: Chính sách xác định trọng yếu áp dụng trong kiểm toán tuân thủ phải bổ sung các nội dung còn chưa được hướng dẫn trong trong kiểm toán báo cáo tài chính gồm: - Hướng dẫn xác định, phân loại, đánh giá mức độ ưu tiên của người sử dụng BCKT trên khía cạnh đo lường nhu cầu và mong đợi của người sử dụng thông tin trên hai khía cạnh (i) ai là đối tượng sử dụng thông tin trên BCKT có lợi ích trực tiếp; (ii) mức độ quan tâm của họ như thế nào; - Đối với các Hướng dẫn trọng yếu áp dụng trong kiểm toán tài chính của KTNN Việt Nam đã có quy định cần xem xét đánh giá các hành vi không tuân thủ pháp luật, vi phạm thẩm quyền có ảnh hưởng tới số liệu tài chính cần phải xác định số liệu để kiến nghị xử lý khác. Tuy nhiên, chưa có hướng dẫn xác định mức trọng yếu đối với các hành vi trên nhưng không ảnh hưởng trực tiếp đến việc trình bày số liệu tài chính. Do đó, khi xây dựng Hướng dẫn vận dụng trọng yếu trong lĩnh vực kiểm toán này, KTNN nên bổ sung cơ sở xác định trọng yếu nên tiếp cận dựa vào các quy định về xử lý vi phạm hành chính, các quy định về xử lý vi phạm khác. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/07/2016 ban hành Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước (CMKTNN 100, 1320,1450); 2. Comptroller and Auditor General of India (CAG), (2016), Compliance Auditing Guidelines, C&AG of India, 2016; 3. Dezoort & cộng sự (2006). Accountability & auditors’ materiality judgements: the effects of differential pressure strength on conservatism, variability, and effect. Accounting, Organisation and Society, vol.31, iss.1, pp. 373 – 390; 4. Eugene & Higgs (2002), What Does “Materiality” Really Mean?, in Journal of Corporate Accounting & Finance 13(4):61 71, April 2002; 5. Hemsen, Stig Kilvik and Paulsrud (2018), Materiality - mapping the road from SAIs to their users; 6. Holstrum, G. and Messier, W. (1982). A review and integration of empirical research on materiality. Auditing: a journal of practice and theory (Fall): 45–63; 7. ISSAI 100, Basic Principles in Government Auditing, Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI. For more information visit www.issai.org; 8. Tòa Thẩm kế Châu Âu (ECA 2017), Financial and Compliance Audit Manual, ECA, 2017. NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 37