Nội dung

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI VAÄN DUÏNG TROÏNG YEÁU KIEÅM TOAÙN CHI ÑAÀU TÖ PHAÙT TRIEÅN TRONG CAÙC CUOÄC KIEÅM TOAÙN NGAÂN SAÙCH ÑÒA PHÖÔNG T TS. Đặng Anh Tuấn* heo Chuẩn mực kiểm toán Nhà nước (CMKTNN) số 100, trọng yếu được áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán, giúp kiểm toán viên nhà nước (KTV) quyết định nội dung, lịch trình, phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán và đánh giá các kết quả kiểm toán nhằm đảm bảo chất lượng và hiệu quả kiểm toán. KTNN Việt Nam đã ban hành 02 hướng dẫn phương pháp tiếp cận trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính cho doanh nghiệp và dự án đầu tư. Tuy nhiên, chưa có hướng dẫn vận dụng trọng yếu trong kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương (NSĐP) nói chung và chi đầu tư phát triển (ĐTPT) nói riêng. Nghiên cứu này tiến hành khảo sát lý luận và thực tiễn vận dụng trọng yếu, qua đó, đề xuất cách thức xác định và vận dụng trọng yếu áp dụng cho kiểm toán chi ĐTPT trong các cuộc kiểm toán NSĐP. Nghiên cứu kế thừa phương pháp luận xây dựng Hướng dẫn tiếp cận trọng yếu và rủi ro đã được KTNN Việt Nam xây dựng ban hành kèm theo Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN áp dụng cho kiểm toán báo cáo quyết toán dự án đầu tư nhằm đảm bảo nguyên tắc kế thừa và nhất quán. Kết quả nghiên cứu đã chỉ ra được (i) cách thức xác định trọng yếu phải dựa trên việc đo lường mức độ quan tâm và nhu cầu của người sử dụng BCKT; (ii) bản chất và tình huống phát sinh vấn đề được coi là trọng yếu; (iii) nguồn thông tin xác định trọng yếu; (iii) cơ sở xác định mức trọng yếu và tính trọng yếu và (iv) đề xuất cách thức vận dụng trọng yếu kiểm toán chi ĐTPT trong các cuộc kiểm toán NSĐP. Từ khoá: Trọng yếu kiểm toán, kiểm toán, chi đầu tư phát triển, KTNN Việt Nam, CMKTNN Việt Nam. Application of audit materiality for investment development expenditures auditing in local budget audits According to the State Audit Standards on Auditing No. 100, materiality is applied in all audits, helping state auditors decide the content, schedule and scope of the implementation of audit procedures and assess the audit results to ensure the quality and efficiency of the audit. SAV has issued 02 guidelines on materiality and risk-based approaches in auditing financial statements for businesses and investment projects. However, there are no guidelines on application of materiality in auditing local budget financial statements in general and development investment expenditures in particular. This study conducts both theoretical and practical research on application of materiality, and thereby proposing methods of determining and applying materiality for development investment expenditures auditing in local budget audits. This study inherits the construction methodology of the “Guideline on the materiality and risk-based approaches” which has been developed by State Audit of Vietnam and issued together with Decision No. 01/2018/QĐ-KTNN applicable for auditing settlement reports of investment projects to ensure the principle of inheritance and consistency. The results of the study show that (i) the method to determine materiality should be based on measuring the level of interest and needs of the users of the reports; (ii) the nature and context of the problem arising which is considered material; (iii) sources of information to determine materiality; (iv) the basis that determine the qualitative and quantitative of materiality and (iv) to propose methods of applying materiality in the audit of development investment expenditures in local budget audits. Keywords: Audit materiality, audit, development investment expenditures, State Audit of Vietnam, State Audit Standards on Auditing. * KTNN Khu vực IV NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 43 NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI 1. Giới thiệu Lợi ích mang lại cho xã hội thông qua hoạt động của KTNN gồm số kiến nghị tăng thu, giảm chi NSNN, khắc phục kịp thời hạn chế, tồn tại trong quản lý, điều hành hoạt động của các đơn vị được kiểm toán... Đây cũng chính là mong đợi của người sử dụng BCKT nói riêng và công chúng nói chung. Tuy nhiên, giữa mong đợi và hiện thực luôn tồn tại khoảng cách nhất định. Để thu hẹp khoảng cách này, KTNN các quốc gia ngày càng hoàn thiện dần các chuẩn mực, hướng dẫn thực hành kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng và hiệu quả kiểm toán. Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo cáo quyết toán dự án đầu tư ban hành kèm theo Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN mới chỉ điều chỉnh đối với kiểm toán từng dự án đầu tư cụ thể, chưa có hướng dẫn xác định trọng yếu đối với chi ĐTPT trình bày trong báo cáo quyết toán NSĐP. Do đó, xác định trọng yếu trong kiểm toán chi ĐTPT sử dụng vốn NSĐP nhằm (1) đánh giá tính trung thực và hợp lý của khoản mục chi ĐTPT phản ánh trong báo cáo quyết toán NSĐP; (2) lựa chọn đúng dự án chọn kiểm toán chi tiết trong các cuộc kiểm toán NSĐP để hỗ trợ lập kế hoạch tổng thể hàng năm như là một công cụ hỗ trợ KTV thực thi nhiệm vụ của mình đảm bảo chất lượng và hiệu quả. 44 Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 2. Vận dụng khái niệm trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán chi đầu tư phát triển đối với kiểm toán ngân sách địa phương Một vấn đề có thể được đánh giá là trọng yếu nếu nó tác động đến các quyết định của đối tượng sử dụng có chủ đích. Xác định trọng yếu thuộc vấn đề xét đoán chuyên môn của KTV về các yêu cầu của đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán (BCKT)... Trọng yếu thường được xem xét dưới cả hai khía cạnh định lượng và định tính liên quan đến bản chất, tình huống phát sinh và quan điểm của người sử dụng BCKT (CMKTNN số 100). Từ khái niệm trọng yếu đề cập trong chuẩn mực này, có thể vận dụng trong kiểm toán chi ĐTPT theo các nội dung sau: * Xác định trọng yếu dựa trên đo lường mức độ quan tâm của người sử dụng BCKT Theo CMKTNN số 100, KTV phải thu thập đầy đủ thông tin thích hợp về nhu cầu và kỳ vọng của người sử dụng BCKT để xác định trọng yếu trong hoạt động kiểm toán, qua đó, đánh giá mức độ ảnh hưởng của BCKT đến người sử dụng. Do đó, đầu tiên KTV cần phải xác định được thứ tự ưu tiên người sử dụng BCKT dựa trên mức độ quan tâm của họ. Trong bối cảnh kiểm toán NSĐP, người sử dụng BCKT bao gồm các nhóm đối tượng phân loại theo mức độ quan tâm giảm dần như sau: (i) Nhóm đối tượng sử dụng trực tiếp BCKT phục vụ hoạt động giám sát, quản lý và điều hành gồm Hội đồng Nhân dân các cấp; UBND và các Sở, ngành, cơ quan thuế; nhà quản lý trong đơn vị công (đơn vị sự nghiệp công lập, các doanh nghiệp nhà nước...). (ii) Nhóm đối tượng liên quan đến hoạt động của đơn vị được kiểm toán có mối quan hệ tài chính gián tiếp (gọi tắt đối tượng sử dụng có lợi ích gián tiếp) gồm ngân hàng, các tổ chức tín dụng, nhà thầu, nhà đầu tư, nhà cung cấp hàng hoá, dịch vụ, kiểm toán viên độc lập; (iii) Đối tượng quan tâm khác gồm nhà nghiên cứu, các tổ chức nghề nghiệp liên quan đến kế toán, kiểm toán, giảng viên về kế toán - kiểm toán và công chúng là những người quan tâm nhất định đến BCKT. * Xác định trọng yếu qua đo lường nhu cầu của người sử dụng BCKT Ngoài mức độ quan tâm (xác định trong từng nhóm đối tượng), KTV phải đánh giá nhu cầu sử dụng thông tin của từng nhóm đối tượng khác nhau. Bởi vì, nhu cầu thông tin cũng ảnh hưởng tới cảm nhận về thông điệp trình bày trên BCKT thể hiện trên các khía cạnh như mức độ tổng hợp/ chi tiết; ưu điểm/tồn tại và hạn chế; trung thực và hợp lý/sai sót và vi phạm. Ví dụ, đại biểu Hội đồng Nhân dân sẽ cần nhiều hơn các thông tin đánh giá và phân tích về việc lập, giao dự toán chi ĐTPT có phù hợp, kịp thời và sát với thực tế; các dự án đầu tư được bố trí kế hoạch vốn đảm bảo cấp thiết, hiệu quả; việc không thực hiện dự án đầu tư có đảm bảo tiến độ hay lãng phí. Trong khi đó, các đơn vị quản lý, sử dụng vốn NSĐP để chi đầu tư thường quan tâm tới việc không thực hiện đầy đủ quy định thuộc trách nhiệm quản lý điều hành trực tiếp của mình. * Xác định trọng yếu dựa vào bản chất và bối cảnh của vấn đề Chi đầu tư phát triển là một khoản mục trọng yếu trên Báo cáo quyết toán NSĐP, phản ánh số tiền đã giải ngân cho mục đích chi đầu tư. Nguồn vốn sử dụng chi ĐTPT chủ yếu từ các nguồn vốn ngân sách nhà nước, vốn công trái quốc gia, vốn trái phiếu Chính phủ, vốn trái phiếu chính quyền địa phương, vốn hỗ trợ phát triển chính thức (ODA) và vốn vay ưu đãi của các nhà tài trợ nước ngoài, vốn tín dụng đầu tư phát triển của Nhà nước, vốn từ nguồn thu để lại cho đầu tư nhưng chưa đưa vào cân đối ngân sách nhà nước, các khoản vốn vay khác của ngân sách địa phương để đầu tư. Do các nguồn vốn trên được quản lý và sử dụng theo các quy định khác nhau phụ thuộc vào từng nguồn vốn, phương thức huy động vốn, khả năng cân đối của địa phương. Nếu việc phân bổ vốn sát thực tế, đáp ứng đúng nhu cầu sử dụng trên cơ sở đánh giá mức độ ưu tiên, hoạt động chi ĐTPT sẽ góp phần hoàn thành kế hoạch phát triển kinh tế xã hội, góp phần tiết kiệm, nâng cao hiệu quả sử dụng vốn chi cho đầu tư phát triển hoặc ngược lại. Do đó, đòi hỏi các cơ quan, tổ chức, đơn vị có trách nhiệm phải tuân thủ đầy đủ các quy định pháp luật liên quan. * Tiêu chí xác định tính trọng yếu (định tính) Chi đầu tư phát triển là một khoản mục thuộc chi NSNN nằm trong cân đối NSĐP, thường là khoản mục trọng yếu do mức độ nhạy cảm với rủi ro cao phụ thuộc vào các yếu tố sau: - Đây là khoản mục chiếm tỷ trọng cao thường từ 25%-40% tổng chi ngân sách địa phương do đó cao hơn mức trọng yếu tổng thể; - Nguồn vốn hình thành khoản mục chi đầu tư XDCB khá đa dạng và phức tạp gồm nhiều nguồn vốn khác nhau như từ nguồn thu từ thuế, tiền sử dụng đất, bán nhà sở hữu nhà nước, thu từ xổ số kiến thiết, các khoản kết dư, vốn hỗ trợ có mục tiêu từ NSTW, vốn vay ODA và các nguồn vốn vay hợp pháp khác; - Chi phí đầu tư được tổng hợp từ nhiều dự án đầu tư thuộc nhiều lĩnh vực đầu tư khác nhau như xây dựng dân dụng, giao thông, cơ sở hạ tầng, công nghiệp hoặc dưới nhiều hình thức đầu tư khác nhau như đầu tư sử dụng vốn NSNN, đầu tư theo hình thức đối tác công tư (PPP), đầu tư từ nguồn vay ODA hoặc vốn vay các tổ chức tín dụng khác nhau; - Cấu thành chi phí đầu tư xây dựng cơ bản hàng năm thường là các khoản giải ngân thực tế chi cho các dự án đầu tư có thể đã quyết toán hoặc chưa được quyết toán. Giá trị quyết toán dự án hoàn thành hoặc giá trị nghiệm thu - thanh toán của mỗi dự án đầu tư cũng phải được phản ánh trung thực và hợp lý. Tuy nhiên, rủi ro có sai sót NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 45 NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI trọng yếu đối với việc quản lý dự án và quản lý chi phí đầu tư của từng dư án cũng khá cao. Điều này cũng ảnh hưởng tới tính trung thực và hợp lý đối với khoản mục chi đầu tư phát triển. * Tiêu chí xác định mức trọng yếu (định lượng) Khoản mục chi đầu tư phát triển là một khoản mục trong báo cáo quyết toán NSĐP do đó, tiêu chí định lượng đối với khoản mục này là giá trị các mục cấu thành khoản mục chi đầu tư phát triển gồm: - Chi đầu tư XDCB; - Chi đầu tư XDCB từ nguồn vốn vay ODA do TW cho vay lại; - Chi hỗ trợ doanh nghiệp; - Chi lập, hỗ trợ các quỹ địa phương. Khoản mục chi đầu tư XDCB được phân loại theo từng hoạt động thuộc từng lĩnh vực như quốc phòng, an ninh, giáo dục đào tạo... được thực hiện theo quy định hệ thống mục lục NSNN quy định tại Thông tư 324/2016/TT-BTC ngày 21/12/2016. Theo đó, tuỳ từng thời kỳ, giai đoạn, và mục tiêu phát triển kinh tế - xã hội mà nhu cầu chi đầu tư XDCB có thể khác nhau và ưu tiên khác nhau theo từng lĩnh vực hoạt động. 3. Vận dụng trọng yếu kiểm toán chi ĐTPT trong kiểm toán NSĐP 3.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Mục tiêu vận dụng trọng yếu trong giai đoạn này là (1) hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán và (2) xác định mục tiêu, nội dung và phạm vi kiểm toán. Bước 1: Tìm hiểu chủ đề kiểm toán, đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu. KTV phải vận dụng CMKTNN số 1315 “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị”. Trong kiểm toán chi ĐTPT sử dụng vốn NSĐP, chủ đề kiểm toán chủ yếu tập trung xoay quanh việc phân bổ, quản lý và sử dụng NSĐP chi cho ĐTPT của địa phương đó. Thẩm quyền và trách nhiệm đầu tiên là UBND tỉnh, thành phố và các cơ quan tham mưu như Sở Tài 46 Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN chính, Sở Kế hoạch và Đầu tư..., tiếp đến là các cơ quan quản lý và sử dụng trực tiếp ngân sách được phân bổ cho hoạt động chi ĐTPT chẳng hạn như các quận, huyện, các chủ đầu tư, Ban QLDA, là các đơn vị được kiểm toán. Nội dung thứ ba cần tìm hiểu trong bước này đó là môi trường hoạt động của đơn vị gồm môi trường hoạt động bên trong với thước đo đại diện tiêu biểu nhất là Hệ thống KSNB và môi trường bên ngoài có ảnh hưởng và tác động đến chủ đề, đơn vị được kiểm toán đó chính là các yếu tố kinh tế, chính trị (yếu tố vĩ mô) và quy định, chính sách (yếu tố vi mô). Mục tiêu bước này nhằm cung cấp cơ sở cho KTV đưa ra các xét đoán chuyên môn nhằm (i) xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, nhầm lẫn hoặc không tuân thủ luật và các quy định; (ii) lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán một cách có hiệu quả. * Các nội dung cần tìm hiểu là: (1) Hiểu biết về môi trường quản lý, điều hành, sử dụng ngân sách và các chính sách kinh tế vĩ mô ảnh hưởng đến hoạt động quản lý, điều hành ngân sách địa phương như các thông tin chung về nền kinh tế (suy thoái, tăng trưởng, tốc độ tăng GDP, lạm phát) và các quy định liên quan như Luật, các Nghị định và Thông tư hướng dẫn, các Nghị quyết điều hành hàng năm của Chính phủ. (2) Hiểu biết về các hoạt động quản lý, điều hành chi ĐTPT sử dụng ngân sách địa phương. * Theo quy định của Luật NSNN năm 2015, Luật Đầu tư công năm 2014, hoạt động phân bổ, quản lý và sử dụng NSĐP chi cho ĐTPT gồm các hoạt động chính sau: - Hoạt động lập, phân bổ và giao dự toán chi ĐTPT cho các đơn vị; - Hoạt động lập, phân bổ, giao kế hoạch vốn đầu tư công; - Hoạt động thẩm định, phê duyệt và phê duyệt điều chỉnh chương trình đầu tư công, dự án đầu tư; - Hoạt động thẩm định, phê duyệt kế hoạch đấu thầu, kết quả lựa chọn nhà thầu; - Hoạt động giám sát, đánh giá tổng thể đầu tư hàng năm; toán áp dụng tại các đơn vị liên quan đến ngân sách - Hoạt động quản lý dự án đầu tư công; - Công tác kế toán, quyết toán ngân sách chi ĐTPT. * Các đơn vị liên quan và chịu trách nhiệm chính trong các hoạt động trên: - Sở Kế hoạch và Đầu tư chịu trách nhiệm liên quan đến hoạt động lập, phân bổ và giao kế hoạch vốn đầu tư; - Sở Tài chính phối hợp với Sở Kế hoạch và Đầu tư chịu trách nhiệm tổng hợp, trình phê duyệt dự toán chi đầu tư và đồng thời chịu trách nhiệm thẩm tra nguồn vốn đầu tư; - Kho bạc Nhà nước chịu trách nhiệm theo dõi, kiểm tra và phản ánh chính xác nguồn vốn và chi phí đầu tư; - Tại cấp huyện, Phòng TC-KH huyện chịu trách nhiệm đối với công tác tài chính và kế hoạch; - Các chủ đầu tư, Ban QLDA được giao đại diện chủ đầu tư; như kế toán kho bạc, kế toán các đơn vị sự nghiệp, kế toán các đơn vị chủ đầu tư, phần mềm Tabmis áp dụng trong quản lý ngân sách của Kho bạc nhà nước và cơ quan tài chính; (5) Các vấn đề tổ chức, quản lý của đơn vị: Cần thu thập và tìm hiểu những thay đổi về nhân sự quản lý, điều hành trong các đơn vị thông tin khác liên quan đến đơn vị từ các phương tiện truyền thông, các cuộc kiểm tra, kiểm toán, thanh tra trước đây để xét đoán về khả năng, tính chính trực của nhà quản lý. Bước 2: Thiết lập mức trọng yếu tổng thể cho báo cáo quyết toán ngân sách địa phương. Để thiết lập mức trọng yếu tổng thể cấp độ báo cáo quyết toán NSĐP, cần phải lựa chọn các tiêu chí phù hợp. Tiêu chí phù hợp phụ thuộc vào nhu cầu thông tin mà đại bộ phận đối tượng sử dụng thông tin tài chính, thông tin phi tài chính quan tâm (Hội đồng nhân dân các cấp, Ủy ban nhân dân các cấp, * Các quy định phân cấp, phân quyền quản lý, điều hành và sử dụng ngân sách cho các đơn vị và các thay đổi lớn trong các quy định có thể ảnh hưởng đến chức năng, nhiệm vụ của từng đơn vị dẫn đến ảnh hưởng tới số thu hoặc chi ngân sách; Bộ Tài chính, Bộ Kế hoạch và Đầu tư). (3) Hiểu biết về kết quả tổ chức quản lý, điều hành và sử dụng ngân sách của các đơn vị: Kết quả lập dự toán, chấp hành dự toán chi ĐTPT so với số dự toán năm trước và so với số ước thực hiện; hai yếu tố này có thể được lựa chọn. Tuy nhiên, khi (4) Hiểu biết về các chế độ kế toán, hệ thống kế Theo kinh nghiệm của Tòa thẩm kế Châu Âu (ECA), tiêu chí lựa chọn để thiếp lập mức trọng yếu thường là chi hoặc thu ngân sách, trường hợp có thặng dư hoặc bội chi ngân sách ở mức thấp thì lựa chọn tiêu chí nào cũng cần phải loại bỏ các tiêu chí bất ổn qua các năm. Mức trọng yếu tổng thể xác định cho báo cáo quyết toán ngân sách địa phương được xác định theo bảng dưới: Bảng 1. Tiêu chí xác định mức trọng yếu trong kiểm toán báo cáo quyết toán NSĐP Cơ sở (tiêu chí) xác định mức trọng yếu Mức độ nhạy cảm đối với rủi ro của các khoản mục Rất nhạy cảm Nhạy cảm Không nhạy cảm 5% 5%-10% 10% Chi đầu tư/chi thường xuyên 0,5% 0,5%-2% 2% Tổng chi NS/Tổng thu NS 0,5% 0,5%-1% 1% 1% 1%-2% 2% Thặng dư hoặc bội chi NS Số chênh lệch chi ĐTPT (thực hiện - dự toán) Nguồn đề xuất của tác giả dựa trên hướng dẫn KTNN Ấn Độ và Châu Âu NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 47 NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI Khi vận dụng xét đoán chuyên môn, KTV cần lưu ý, thực hiện kiểm toán yếu tố chi ĐTPT chính là kiểm toán một khoản mục trên báo cáo quyết toán ngân sách. Do đó, mục tiêu cuối cùng là đưa ra ý kiến xác nhận về báo cáo quyết toán NSĐP xét trên khía cạnh trọng yếu cho nhóm người sử dụng quan tâm nhất. Trong khi đó, mục tiêu cuối cùng khi thực hiện đánh giá việc tuân thủ pháp luật là việc đưa ra ý kiến đánh giá liệu đơn vị, tổ chức, cá nhân có chấp hành, thực hiện đúng các quy định xét trên khía cạnh trọng yếu cho đối tượng sử dụng là cấp trên trực tiếp là đối tượng quan tâm nhất đến kết quả kiểm toán. Chẳng hạn, ý kiến đánh giá việc chấp hành pháp luật tại đơn vị dự toán là Ban Quản lý đầu tư xây dựng công trình quận A thì cần phải đáp ứng nhu cầu sử dụng thông tin của Hội đồng và Ủy ban nhân dân quận A. Ví dụ, việc lập dự toán chi ngân sách quận A năm 201X cao hơn số thực chi là 3%, trong khi đó, KTV thiết lập mức trọng yếu là 1% so với tổng số chi và theo quy định của Luật ngân sách và hướng dẫn lập dự toán ngân sách của Bộ Tài chính, nếu số thực chi chênh lệch so với số giao dự toán quá ± 3% thì Bộ Tài chính sẽ cắt giảm các khoản chi cho năm tiếp theo. Quy định này thể hiện việc thay đổi quyết định kinh tế của người sử dụng. KTV phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng cho các tiêu chí đã chọn. Tỷ lệ % và tiêu chí được lựa chọn thường có mối liên hệ với nhau, như tỷ lệ % áp dụng cho mức thặng dư ngân sách hoặc chi phí thuần (chi ngân sách trừ (-) thu ngân sách) thường cao hơn tỷ lệ % áp dụng cho tổng thu ngân sách hoặc tổng chi ngân sách. Xác định mức trọng yếu tổng thể: Giá trị tiêu chí x Tỷ lệ %. Trong những trường hợp cụ thể của địa phương, nếu có một khoản mục, chẳng hạn như chi hỗ trợ phát triển cho các doanh nghiệp nhà nước cấu thành nên khoản mục chi ĐTPT hoặc chi đầu tư XDCB phân bổ cho lĩnh vực an ninh trong năm (nếu xét riêng lẻ) có sai sót thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo quyết toán NSĐP nhưng có thể ảnh hưởng nếu xét tổng thể đến các quyết định của người sử dụng thì KTV phải xác định mức trọng yếu hoặc xác định từng mức trọng yếu áp dụng cho từng khoản mục. 48 Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Ví dụ, chi ĐTPT cho lĩnh vực an ninh quốc phòng trong năm 2018 là 50 tỷ đồng, bằng 8% tổng chi ĐTPT nhưng KTV nhận thấy rằng khoản chi này được phân bổ cho một dự án đầu tư xây dựng trụ sở công an thuộc nhiệm vụ chi của NSTW. Mặc dù sai sót về việc phân bổ, sử dụng không đúng nguồn vốn thấp hơn mức trọng yếu tổng thể là 2% nhưng sai sót này sẽ ảnh hưởng đến việc địa phương phân bổ sai nguồn chi ĐTPT cho các lĩnh vực khác. Nếu tổng hợp lại có thể cao hơn 2% mức trọng yếu tổng thể. Bước 3: Xác định mức trọng yếu thực hiện. Mức trọng yếu thực hiện (mức trọng yếu chi tiết) là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do KTV xác định nhằm giảm khả năng sai sót tới một mức độ thấp hợp lý để tổng hợp các sai sót không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo quyết toán ngân sách. Mức trọng yếu thực hiện thông thường được xác định 50%-75% so với mức trọng yếu tổng thể được xác định ở bước trên. Việc lựa chọn tỷ lệ nào áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể tuỳ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTV và chính sách hướng dẫn về trọng yếu của KTNN Việt Nam và phụ thuộc vào đánh giá rủi ro của KTV. Nếu KTV đánh giá rủi ro có sai sót cao thì KTV có thể chọn mức 50% hoặc ngược lại, mức 75%. Nếu KTV chọn mức tỷ lệ 75% có nghĩa là KTV thiết kế các thủ tục kiểm toán phát hiện các sai lệch trong các khoản mục, giao dịch hoặc nghiệp vụ lớn hơn 75% mức trọng yếu. Tuy nhiên, khi chọn áp dụng cận trên hay cận dưới, KTV nên giải thích lý do tại sao lại quyết định như vậy. Ví dụ, nếu KTV chọn tỷ lệ 75% mức trọng yếu tổng thể báo cáo quyết toán ngân sách là 80 tỷ đồng. Mức trọng yếu thực hiện phân bổ cho từng khoản mục, giao dịch hoặc nghiệp vụ là 60 tỷ đồng. Theo đó, những khoản mục chi ĐTPT chẳng hạn như chi ĐTPT cho lĩnh vực khoa học mức chi 50 tỷ đồng, quyết định điều chỉnh kế hoạch vốn giao cho quận A vào tháng 12 năm X là 55 tỷ đồng, số vốn giải ngân đầu tư trường học B phát sinh trong năm là 58 tỷ đồng... sẽ không cần phải kiểm tra, đối chiếu chi tiết. 3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán * Mục tiêu vận dụng trọng yếu trong giai đoạn này nhằm xác định được nội dung, phạm vi cần kiểm tra chi tiết; xác định cỡ mẫu để kiểm tra hoặc đối chiếu; xác định có nên mở rộng hay thu hẹp các thủ tục kiểm toán khi xảy ra các khác biệt kiểm toán và làm cơ sở đánh giá khác biệt kiểm toán. * Phương pháp vận dụng trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, KTV phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau: - Chọn các khoản mục kiểm tra 100% các giao dịch: Để xác định các khoản mục cần kiểm tra toàn bộ, KTV sử dụng tiêu chuẩn là giá trị lớn hơn mức trọng yếu thực hiện. Ngược lại, KTV nên sử dụng phương pháp chọn mẫu kiểm toán; - Lấy mẫu kiểm toán gồm lấy mẫu thống kê và phi thống kê: Phương pháp chọn mẫu áp dụng tương tự theo hướng dẫn tại Điều 12, Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12 tháng 11 năm 2018 về việc ban hành hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo cáo quyết toán dự án đầu tư. Ví dụ chọn mẫu kiểm toán chi tiết các dự án đầu tư áp dụng trong các cuộc kiểm toán NSĐP: Giả sử lựa chọn tỷ lệ % để xác định mức trọng yếu tổng thể 2% x số kế hoạch vốn, mức trọng yếu tổng thể bình quân năm 2018 là 130 tỷ đồng. Lựa chọn mức trọng yếu thực hiện mức thấp nhất trong khung hướng dẫn là 50%, mức trọng yếu thực hiện năm 2018 là 65 tỷ đồng. Theo đó, bất kỳ dự án nào có chi phí xây dựng công trình lũy kế đến thời điểm lập kế hoạch kiểm toán có giá trị từ 65 tỷ đồng trở lên đều phải chọn kiểm toán chi tiết, ngoại trừ các dự án đã được thanh tra, kiểm toán. Các dự án công trình xây dựng khác có chi phí xây dựng công trình lũy kế đến thời điểm lập kế hoạch kiểm toán có giá trị từ 65 tỷ đồng trở xuống sẽ được chọn mẫu thống kê hoặc phi thống kê theo Phương pháp chọn mẫu áp dụng tương tự theo hướng dẫn tại Điều 12, Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12 tháng 11 năm 2018. 3.3. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán và lập BCKT * Mục tiêu vận dụng trọng yếu trong giai đoạn này nhằm đánh giá ảnh hưởng của các sai lệch phát hiện qua kiểm toán và các sai lệch có thể tồn tại nhưng chưa được phát hiện trên cả hai phương diện định tính và định lượng nhằm đưa ra các kết luận và kiến nghị kiểm toán phù hợp. * Phương pháp vận dụng trọng yếu: (1) Về phương diện định lượng - Đánh giá lại mức trọng yếu: Tại thời điểm lập BCKT hoặc khi kết thúc kiểm toán, nếu tiêu chí được lựa chọn để xác định mức trọng yếu biến động quá lớn thì KTV phải xác định lại mức trọng yếu, giải thích lý do và cân nhắc việc có cần thiết phải bổ sung thêm các thủ tục kiểm toán để thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Có ba cách thức sửa đổi lại mức trọng yếu: + Cập nhật lại giá trị xác định tiêu chí mức trọng yếu; + Sửa đổi tiêu chí xác định mức trọng yếu; + Sửa đổi tỷ lệ % tính mức trọng yếu. Trường hợp KTV nhận thấy cần phải xác định lại mức trọng yếu và mức trọng yếu xác định lại thấp hơn mức trọng yếu kế hoạch, nghĩa là phạm vi và khối lượng các thủ tục kiểm toán cần thực hiện sẽ lớn hơn so với thiết kế ban đầu (kế hoạch kiểm toán chi tiết). Khi đó, KTV cần đánh giá sự phù hợp của các công việc kiểm toán cần thực hiện để đánh giá liệu rằng có cần thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập thêm các bằng chứng đầy đủ và thích hợp. - Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể: Theo hướng dẫn tại khoản 5, Điều 10, Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12 tháng 11 năm 2018, ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức trọng yếu tổng thể báo cáo và tỷ lệ % tương ứng trong Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN theo quy định tại Khoản 4 Điều 6 của hướng dẫn này (Không quá 3% so với mức trọng yếu tổng thể). Tỷ lệ này cũng phù hợp với thông lệ kiểm toán trên thế giới (4% tính trên mức trọng yếu thực hiện). Đây là ngưỡng sai sót do KTV phát hiện được tập hợp lại vào Hồ sơ kiểm toán. NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 49 NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI (2) Về phương diện định tính Bên cạnh mặt định lượng, KTV cần xem xét trọng yếu về mặt định tính. Đó là bản chất và bối cảnh phát sinh các sai sót kể cả trường hợp các sai sót được phát hiện thấp hơn mức trọng yếu. Chẳng hạn, các sai sót không lớn nhưng bản chất là gian lận hoặc hành vi không tuân thủ pháp luật, những sai lệch này có thể ảnh hưởng đến các sự kiện trong tương lai, tiềm ẩn rủi ro cho KTV nếu cơ quan thanh tra, kiểm tra khác thực hiện kiểm tra hoặc sai lệch mang tính hệ thống hay khai báo thiếu thông tin quan trọng ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo cáo quyết toán NSĐP thì vẫn được coi là trọng yếu và cần được tập hợp lại. Ngoài ra, KTV cần phải xem xét bối cảnh phát sinh các sai sót, chẳng hạn, KTV phát hiện việc không tuân thủ đầy đủ pháp luật do các quy định mâu thuẫn hoặc chưa được sửa đổi kịp thời. Khi đó, KTV cần xem xét hậu quả hoặc tác động đến kết quả hoạt động trong tương lai để có các biện pháp xử lý phù hợp như tính khả thi khi đơn vị thực hiện kiến nghị kiểm toán, sai sót đó có gây hậu quả, theo quy định đơn vị có phải khắc phục không. * Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán: Trong quá trình đánh giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán, KTV cần phải tiến hành đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện và ước tính sai sót chưa phát hiện và tổng hợp lại. Nội dung này được hướng dẫn tại Điều 17, Quyết định 01/2018/ QĐ-KTNN ngày 12 tháng 11 năm 2018. (3) Trường hợp phát hiện hành vi không tuân thủ pháp luật nhưng không ảnh hưởng đến số liệu trên báo cáo quyết toán NSĐP Trường hợp sai phạm được phát hiện qua kiểm toán có ảnh hưởng đến khoản mục chi ĐTPT, có đủ cơ sở để kiến nghị xử lý tài chính thì KTV áp dụng hướng dẫn vận dụng trọng yếu như đề cập trên. Tuy nhiên, trong thực tiễn hoạt động kiểm toán, có nhiều phát hiện kiểm toán liên quan đến việc không tuân thủ pháp luật nhưng các sai phạm này không ảnh hưởng đến số liệu tài chính, thông tin tài chính. Khi đó, KTV phải xem xét tính trọng yếu của mỗi hành vi không tuân thủ pháp luật ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng như thế 50 Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN nào. Theo kinh nghiệm kiểm toán của ECA, trong trường hợp này nên sử dụng chính các tiêu chí do các đơn vị được kiểm toán đã thiết lập. Vận dụng nguyên tắc trên, KTV có thể ưu tiên tham khảo ít nhất biện pháp xử lý từ hai nguồn (i) các văn bản pháp luật quy định về xử lý vi phạm hành chính liên quan đến lĩnh vực chi và (ii) tham khảo các kết luận, kiến nghị trong các BCKT hoặc kết luận thanh tra đối với các cuộc kiểm toán, thanh tra đã có các phát hiện tương tự. Mục tiêu, phương pháp vận dụng trọng yếu để hình thành ý kiến kiểm toán và lập BCKT quyết toán NSĐP nói chung và khoản mục chi ĐTPT nói riêng, sử dụng hướng dẫn Điều 18, 19, Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12 tháng 11 năm 2018. TÀI LIỆU THAM KHẢO Tiếng Việt 1. Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/07/2016 ban hành Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước (CMKTNN 100, 1315, 1320, 1450); 2. Nghị định 139/2017/NĐ-CP ngày 27/11/2017 về xử phạt vi phạm hành chính trong hoạt động đầu tư xây dựng…; 3. Thông tư 85/2017/TT-BTC ngày 15/8/2017 quy định việc quyết toán tình hình sử dụng vốn đầu tư nguồn ngân sách nhà nước theo niên độ ngân sách hằng năm; 4. Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12 tháng 11 năm 2018 về việc ban hành hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo cáo quyết toán dự án đầu tư; 5. Thông tư 324/2016/TT-BTC ngày 21/12/2016, quy định hệ thống Mục lục ngân sách nhà nước; 6. Luật NSNN số 83/2015/QH13 ngày 25 tháng 06 năm 2015; Tiếng Anh 1. Tòa Thẩm kế Châu Âu (ECA 2017), Financial and Compliance Audit Manual, ECA 2017; 2. Comptroller and Auditor General of India (CAG), (2016), Compliance Auditing Guidelines, C&AG of India. (https:// cag.gov.in/sites/default/files/guidelines/ Compliance_Guidelines_approved_final_ preface.pdf ).