Nội dung

CAÙC KHAÙI NIEÄM VEÀ XAÙC ÑÒNH GIAÙ TRÒ TAØI SAÛN TRONG KEÁ TOAÙN N ThS. Nguyễn Hồng Nga* hằm mục tiêu đo lường và trình bày các thông tin đối với tài sản trên Báo cáo tài chính (BCTC), trong lịch sử kế toán đã và đang tồn tại các quan điểm tính giá khác nhau. Mỗi quan điểm tính giá đều cần phải xác định các cơ sở giá chủ yếu, áp dụng các cơ sở giá này trong việc ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu và ghi nhận ảnh hưởng của việc tính giá trên BCTC. Trong quá trình sử dụng, các thuật ngữ như phương pháp tính giá, cơ sở đo lường, định giá, thẩm định giá hay đánh giá lại rất hay bị nhầm lẫn trong cách tiếp cận. Để hiểu rõ vấn đề này, trong bài viết sau tác giả sẽ đưa ra những nhận thức nhằm xác định ranh giới và bản chất của các khái niệm này. Từ khóa: Phương pháp tính giá, mô hình tính giá, cơ sở đo lường, định giá, đánh giá lại. Concepts on determining asset value in accounting Aiming at measuring and presenting information for assets on financial statements, in accounting history, there have been different points of view. Each method of pricing needs to determine the key price bases, apply these price bases in the initial recognition, after the initial recognition and its impact in the financial statements. In the process of use, terms such as pricing methods, basis of measurement, valuation, re-evaluation are often confused in the approach. In order to understand this issue, in the following article the author would like to clarify them to define the boundaries and nature of these concepts. Keywords: Pricing method, pricing model, basis of measurement, valuation and re-evaluation. 1. Cơ sở hình thành lý thuyết đo lường trong kế toán Kế toán là nghệ thuật đo lường và truyền đạt thông tin tài chính. Thông tin dựa trên đo lường mới dẫn đến thông tin giúp đưa ra dự đoán về lợi nhuận hoặc các dự định trong tương lai, dự báo yêu cầu quan sát phải định lượng (nó có thể là định tính), do đó nó không nhất thiết phải quan sát. Ví dụ thu nhập không thể quan sát hay đo trực tiếp, nó được xác định thông qua đo lường tài sản, nợ phải trả và xem xét sự vận động theo những quy tắc nhất định (Heath , 1987, trang 2). liên quan trong việc đánh giá rủi ro của công ty Dữ liệu có thể đo lường thông qua quan sát gián (Bierman, 1963, trang 501). Mục đích của đo lường tiếp, nó mang tính dự đoán. Dự đoán là một cách là cung cấp thông tin dưới dạng định lượng và sử khái niệm khác để nói điều gì đó về những gì có dụng thông tin cho mục đích so sánh (Sterling, thể xảy ra trong tương lai thông qua thiết lập thực 1979, tr. 74). Đây là quan điểm hẹp về đo lường vì nghiệm (Hornby et al., 1966, p. 760). Do đó, tính đòi hỏi phải dựa trên cơ sở quan sát. Quan sát trực năng phân biệt giữa dự báo và dự đoán không phải tiếp đòi hỏi đối tượng phải có thể cảm nhận được, là độ dài của khoảng thời gian có liên quan mà là trong khi quan sát gián tiếp là một suy luận giả mức độ chắc chắn liên quan. Dự báo và phân bổ thuyết liên quan đến các dữ liệu quan sát (Bunge, nên được loại trừ khỏi đo lường, bởi vì chúng thiếu 1967, trang 194). Theo quan điểm rộng thì không một liên kết vững chắc để quan sát. Tuy nhiên, dự * Khoa Kế toán Kiểm toán – Trường Đại học Thương mại NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 45 TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN đoán có thể được bao gồm trong đo lường, bởi vì hiện) hoặc tiềm năng. Trong trường hợp sau, chúng các dự đoán về nguyên tắc có thể quan sát được có thể là trực tiếp (giá trị có thể thực hiện) hoặc thông qua quan sát gián tiếp. không trực tiếp (giá trị được sử dụng). Giá trị thực Ngày nay, thuật ngữ định giá cải tiến đã dần được thay thế bằng thuật ngữ đo lường. Griffin et al. (1971, p. 3) đã nêu: “Định giá giá trị thường được sử dụng trong kế toán liên quan đến quá trình áp dụng các phương pháp xác định dẫn đến việc ký kết các con số để thể hiện các tính chất kinh tế. Định giá có thể được định nghĩa là quá trình áp dụng các phương pháp xác định dẫn đến việc gán các con số để đại diện cho các đặc tính kinh tế (Griffin và cộng sự, 1971, trang 3). Một kỹ thuật định giá được định nghĩa là bộ máy có hệ thống bằng cách đánh giá việc thực hiện một giá trị (Rescher, 1969, tr. 65 .6). Là tính chất định tính, các giá trị có thể được phân loại theo nhiều cách khác nhau. Một cách là phân loại chúng theo nguồn gốc của chúng. Từ góc độ kinh tế, nó được đặc trưng bởi sự hy sinh và lợi ích thu được. Các giá trị sau đó là giá trị đầu vào (hy sinh) hoặc 46 tế và tiềm năng khác biệt đáng kể với nhau. Giá trị đầu vào và đầu ra thực tế có thể quan sát trực tiếp. Chúng là giá thực hiện và giá trị của chúng có thể được đo lường theo nghĩa cổ điển bằng cách quan sát các trao đổi thị trường thực tế. Do đó, chỉ có một số giá trị tiềm năng là các phép đo theo nghĩa cổ điển đòi hỏi các hiện tượng cơ bản phải có thể quan sát được, trực tiếp hoặc gián tiếp. Do đó, phải có khả năng dự đoán, không chỉ dự báo, kết quả thực tế của giá trị tiềm năng. Ví dụ, giá trị có thể thực hiện trực tiếp của sản phẩm thường có thể dự đoán được và đáp ứng yêu cầu này. Tuy nhiên, giá trị sử dụng của máy là một giá trị gián tiếp đòi hỏi phải dự báo. Việc dự báo như vậy mất nhiều thời gian, trong đó diễn ra sản xuất và bán thực tế, và việc chuyển đổi giá trị sử dụng thành tiền có thể quan sát được thường không dựa trên bất kỳ luật thực nghiệm nào được thiết lập. giá trị đầu ra (lợi ích). Giá trị đầu vào có thể là thực Trong báo cáo tài chính, một tài sản có giá trị là tế (chi phí lịch sử) hoặc tiềm năng (chi phí hiện tại, kết quả của kỹ thuật định giá được chọn. Kỹ thuật nghĩa là chi phí tái sản xuất hoặc chi phí thay thế). định giá khác nhau. Có nhiều kỹ thuật định giá Giá trị đầu ra cũng có thể là thực tế (giá bán thực như có nhiều cách để gán giá trị cho một đối tượng. Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Đối với báo cáo tài chính, các công nghệ này được dùng đã được thay thế bằng thuật ngữ đo lường. chia thành hai nhóm: dựa trên đo lường và dựa Một cách để làm điều này là về vai trò của đầu ra trên dự báo. Ở giai đoạn nhận biết, đo lường được đóng vai trò trong việc định giá một tài sản. Đầu ra thực hiện theo cả nghĩa hiện đại và cổ điển, bởi vì giao dịch mua thực tế thường được quan sát. Ở giai đoạn sau, khấu hao chỉ là đo lường theo nghĩa hiện đại, còn theo quan điểm cổ điển, thì khấu hao chỉ là khái niệm, không phải là một hoạt động đo lường theo kinh nghiệm. Petri Vehmanen (2013) đã mở rộng phân loại ba có thể được dự báo bằng tiền và các khoản tương đương tiền (nghĩa là bằng đơn vị tiền tệ) và được báo cáo là một tài sản, hoặc đầu ra có thể được dự báo theo đơn vị phi tiền tệ (ví dụ: mét khối) để tạo điều kiện phù hợp với đầu vào cho các đầu ra, hoặc đầu ra cuối cùng chỉ có thể được dự báo về mặt tuổi thọ hữu ích (ví dụ: tháng hoặc năm) để tạo điều kiện cho việc phân bổ tùy ý đầu vào. Điều này loại tài sản (đo lường thực tế, đo lường tiềm năng và có nghĩa là, bên cạnh hai loại tài sản dựa trên đo dự báo) và cho rằng thuật ngữ định giá của người lường, sẽ có ba loại dựa trên dự báo. (Nguồn: Petri Vehmanen (2013), Measurement of assets and the classical measurement theory, LTA 2/13, pp 130-161) Các phép đo thực tế về mặt quan sát: Kỹ thuật những ví dụ về tài sản mà khả năng dự đoán đòi định giá đầu tiên dẫn đến các tài sản mà tài sản hỏi phải đo lường tiềm năng có thể được thỏa mãn. được chọn có thể được đo trực tiếp bằng quan sát Do đó, giá trị hợp lý (GTHL) có thể được thỏa mãn định lượng. Tài sản duy nhất mà tài sản này có thể nếu các kỹ thuật định giá được sử dụng và các đầu được quan sát trực tiếp là tiền và các khoản tương vào có liên quan đến các kỹ thuật đó đều có thể đương tiền. quan sát được (cấp độ 1 và cấp độ 2). Các phép đo tiềm năng về mặt dự đoán: Kỹ thuật Dự báo dựa trên mô hình và dựa trên kinh định giá thứ hai dẫn đến các tài sản mà tài sản nói nghiệm về sản lượng cuối cùng: Kỹ thuật định giá trên chỉ có thể được đo lường một cách gián tiếp, thứ ba dẫn đến các tài sản được định giá bằng tiềm nghĩa là chỉ bằng dự đoán, không phải bằng quan năng dài hạn của chúng để đóng góp, trực tiếp hoặc sát định lượng trực tiếp. Những tài sản này có giá trị gián tiếp, vào dòng tiền và các khoản tương đương lợi ích kinh tế tiềm năng, đóng góp trực tiếp hoặc tiền cho đơn vị. Giá trị hiện tại không phải là cơ sở gián tiếp vào dòng tiền và các khoản tương đương đo lường, nhưng đúng hơn là một kỹ thuật có thể tiền, từ đó tạo giá trị cho thực thể. Các khoản phải được áp dụng để ước tính một số phép đo ở trên thu, đầu tư tài chính và danh mục hàng tồn kho là trong một số trường hợp nhất định. Số tiền có thể NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 47 TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN thu hồi của một tài sản cao hơn giá trị hợp lý của phục vụ quá trình thu nhận, xử lý, hệ thống hóa và nó, chi phí bán ra thấp hơn và giá trị sử dụng của cung cấp thông tin về tình hình tài chính kinh tế và nó, trong đó giá trị sử dụng là giá trị hiện tại của kết quả hoạt động của đơn vị cho các đối tượng sử các dòng tiền trong tương lai được lấy từ tài sản. dụng thông tin. Theo đó, giá trị hợp lý cũng có thể dựa trên các kỹ thuật định giá bằng cách sử dụng các đầu vào quan trọng không thể quan sát được và sau đó chúng sẽ phải được phân loại là dự báo (cấp độ 3). được giá trị thực tế của các đối tượng kế toán, giúp doanh nghiệp phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào chứng từ, sổ sách và tổng hợp trên báo cáo Phân bổ dựa trên đầu ra mong đợi của đầu vào kế toán. Phương pháp tính giá được thể hiện qua thực tế hoặc tiềm năng: Kỹ thuật định giá thứ tư thẻ, sổ, bảng tính, phiếu tính giá và trình tự tính dẫn đến một giá trị bằng với chi phí chưa hết hạn giá. Do đó, phương pháp tính giá phải đảm bảo của tài sản. Nó có được bằng cách kế toán khấu tính thích hợp và tính nhất quán trong việc tính hao dựa trên sản lượng dự báo theo đơn vị sản xuất toán và đo lường. So với quan điểm (mô hình) tính hoặc doanh thu kiếm được. Đầu ra được khớp với giá, phương pháp tính giá được biểu hiện trong quy giá trị đầu vào thực tế (nghĩa là chi phí lịch sử hoặc trình kế toán bao gồm nhiều khía cạnh khác nhau chi phí mua lại) hoặc với giá trị đầu vào tiềm năng nhằm đo lường giá trị của các đối tượng kế toán (nghĩa là chi phí thuê, thường có nghĩa là chi phí tái trong những điều kiện nhất định, dựa trên những sản xuất hoặc chi phí thay thế). Phân bổ dựa trên tuổi thọ hữu ích của đầu vào thực tế hoặc tiềm năng: Kỹ thuật định giá này dẫn đến giá trị tài sản bằng với chi phí chưa hết hạn của tài sản. Thay vì dự báo sản lượng thực tế của tài sản, người ta chỉ cần phân bổ cơ sở khấu hao trong vòng đời hữu ích của tài sản theo một số phương pháp hợp lý và có hệ thống. 2. Phân biệt các khái niệm xác định giá trị tài sản trong kế toán * Về phương pháp tính giá trong kế toán 48 Phương pháp tính giá giúp kế toán xác định nguyên tắc và quy định cụ thể do nhà nước ban hành. Phương pháp tính giá luôn gắn liền với việc ghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính thông qua việc xác định các đối tượng cần được tính giá và thời điểm tính giá. Tuy nhiên, quan điểm (mô hình) tính giá không chỉ đơn thuần tính giá của đối tượng kế toán tại những thời điểm nhất định mà còn xem xét ghi nhận ảnh hưởng của việc tính giá đến các yếu tố của báo cáo tài chính. * Về cơ sở giá (cơ sở đo lường) trong kế toán Việc tính giá của các đối tượng kế toán phải được thực hiện dựa trên các nguyên tắc kế toán Quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin được thừa nhận, trong đó chủ yếu là nguyên tắc giá trên BCTC đã đặt ra yêu cầu đối với công tác kế gốc và nguyên tắc giá thị trường (hoặc sự kết hợp toán là phải đo lường được các đối tượng kế toán. của hai nguyên tắc giá này). Tuy nhiên, xét về cơ Việc lượng hóa các đối tượng kế toán có thể được sở giá, kế toán có thể sử dụng nhiều cơ sở giá khác thực hiện thông qua những thước đo phù hợp như nhau. Cơ sở xác định giá trị hiện nay khá phong thước đo hiện vật, thước đo lao động và thước đo phú. Có hai nhóm cơ bản: Giá trị thị trường (phản tiền tệ. Trong đó, thước đo tiền tệ là thước đo bắt ánh số tiền mà tài sản/nợ phải trả được thanh toán buộc và chủ yếu của kế toán. Để thực hiện lượng giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong giao dịch hóa các đối tượng kế toán dưới dạng tiền tệ, kế ngang giá) như giá trị hợp lý, giá hiện hành, giá đầu toán phải sử dụng phương pháp tính giá. Như vậy, ra; giá trị phi thị trường (phản ánh số tiền mà tài phương pháp tính giá là phương pháp kế toán sử sản/nợ phải trả được xác định dựa trên các đánh dụng thước đo tiền tệ để xác định giá trị của các đối giá các yếu tố mang tính chủ quan, cá biệt không tượng kế toán theo những nguyên tắc nhất định phản ánh mặt bằng chung của thị trường) như giá Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN trị đang sử dụng, giá trị thuần có thể thực hiện điểm (mô hình) tính giá hiện nay áp dụng giá gốc được, giá trị thay thế, giá trị thanh lý. Có thể khái để ghi nhận ban đầu, còn sau ghi nhận ban đầu thì quát cơ sở giá chính là việc quy định (xác định) sử dụng các cơ sở tính giá khác như giá gốc, giá những yếu tố nào được tính vào cấu thành giá trị hiện hành, giá hợp lý... Vì vậy, các hệ thống định của đối tượng kế toán, còn để xác định giá trị của giá như mô hình giá gốc, mô hình giá hiện hành, đối tượng kế toán tại những thời điểm nhất định mô hình giá hợp lý chỉ được coi như là yếu tố cơ sẽ tùy thuộc vào các quan điểm (mô hình) tính giá bản của quan điểm (mô hình) tính giá sau ghi nhận được áp dụng. ban đầu. * Về các quan điểm (mô hình) tính giá Ví dụ cụ thể: Việc lựa chọn các cơ sở giá nhằm đáp ứng mục Theo quan điểm giá gốc, dựa trên giả định DN tiêu và yêu cầu cơ bản của thông tin tài chính phải hoạt động liên tục và đơn vị tiền tệ ổn định, đơn vị đảm bảo thông tin mang tính tin cậy, tính thích sẽ tiến hành ghi nhận ban đầu, sau ban đầu và trình hợp, tính có thể so sánh được. Trong việc áp dụng bày trên BCTC của các đối tượng kế toán theo các cơ sở giá này để đo lường giá trị của đối tượng nguyên tắc giá gốc, để phản ánh được các thông tính giá khi ghi nhận ban đầu và sau ghi nhận ban tin kế toán tại các thời điểm tính giá thì cần phải sử đầu, cần có các kỹ thuật tính giá một cách phù hợp theo quy trình nhằm tính toán xác định giá của các đối tượng trong các trường hợp khác nhau. Các kỹ thuật tính giá gồm kỹ thuật phân bổ, tổng hợp, xác suất thống kê, chiết khấu dòng tiền. Nếu chi phí để áp dụng các kỹ thuật tính toán cơ sở giá này là quá cao, sẽ được coi là rào cản cho việc áp dụng trong thực tế. So với quan điểm (mô hình) tính giá, các cơ sở giá chỉ giúp DN xác định những yếu tố nào được tính vào cấu thành giá trị của đối tượng kế toán chứ chưa phản ánh được quy trình ghi chép tổng thể của kế toán, nhất là trong giai đoạn ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu và ghi nhận ảnh hưởng của việc tính giá trên các BCTC. Do đó, trong quá trình vận hành các DN cần phải có sự kết hợp đan xen các cơ sở giá này nhằm giúp ích cho quá trình ghi nhận, đo lường và trình bày thông tin của các đối tượng kế toán, tuy nhiên phải được đặt trong những giả định kế toán là điều kiện tối ưu để mô hình tính giá có thể được áp dụng. Ví dụ, mô hình giá gốc dựa trên các giả định cơ bản dụng các phương pháp và kỹ thuật tính giá nhằm biểu hiện thước đo tiền tệ trên các thông tin được trình bày. Giả dụ, đối với tài sản cố định (TSCĐ), nếu áp dụng theo quan điểm giá gốc, chúng ta cần phải xác định đối tượng kế toán là TSCĐ, cần được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau ban đầu và trình bày trên BCTC theo giá gốc. Nhưng để xác định được giá gốc thì cần các kỹ thuật và phương pháp để tổng hợp và đo lường. Theo đó, giá gốc đối với TSCĐ khi hình thành do mua vào bao gồm tất cả các chi phí mà đơn vị bỏ ra để có quyền sở hữu, nắm giữ tài sản và sẵn sàng để cho tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Do đó, nguyên giá TSCĐ được xác định tùy theo nguồn hình thành của tài sản, với TSCĐ được mua thì nguyên giá được xác định như sau: NG = Giá mua + Các khoản thuế không được hoàn lại, ko được khấu trừ + Chi phí phát sinh để có thể đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng là giả định hoạt động liên tục, giả định đơn vị tiền Như vậy, có thể phân định nguyên tắc tính giá là tệ ổn định... Như vậy, có thể hiểu quan điểm (mô dựa trên các quy định ngầm định để thực hiện tính hình) tính giá dựa trên các giả định kế toán nhằm giá cho bất cứ mỗi đối tượng kế toán nào (nguyên xác định các loại giá được sử dụng trong mô hình, tắc giá phí, nguyên tắc khách quan, nguyên tắc áp dụng các loại giá để ghi nhận ban đầu, sau ghi thận trọng, nguyên tắc nhất quán), lựa chọn cơ sở nhận ban đầu và ghi nhận ảnh hưởng của việc tính giá là để thực hiện các nguyên tắc đã đặt ra, còn giá trên các BCTC. Xét theo các yếu tố này, quan việc xác định giá trị của nó là bao nhiêu dựa trên sự NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 49 TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN tổng hợp và kỹ thuật đo lường tính toán. Việc tính trên nguyên tắc giá gốc nhằm mục tiêu bảo toàn toán dữ liệu nguyên giá TSCĐ khi mua là chính là vốn tài chính cho doanh nghiệp. phương pháp tính giá được sử dụng trong việc xác định giá trị của TSCĐ được ghi nhận ban đầu (tăng do mua). Trong quá trình hoạt động, TSCĐ được tính khấu hao trong quá trình sử dụng, doanh nghiệp cần thực hiện các phương pháp tính khấu hao gồm phương pháp khấu hao theo đường thẳng, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh, phương pháp khấu hao theo sản lượng... Về mặt bản chất, đây vẫn dựa trên nguyên tắc giá gốc. Khấu hao không phải là đối tượng kế toán được đo lường, nó chỉ được tính toán trong kỳ nhằm phân bổ một cách có hệ thống giá trị của TSCĐ do sự hao mòn sau một thời gian sử dụng. Tại thời điểm lập BCTC, nếu áp dụng theo mô hình giá gốc, giá trị còn lại của TSCĐ bằng nguyên giá trừ khấu hao và suy giảm (nếu có). Để xác định suy giảm cần căn cứ xác định xem giá trị còn lại của tài sản có đang bị giảm sút so với giá trị có thể thu hồi, đó là việc so sánh giữa giá gốc, giá trị có thể thu hồi (thông qua việc so sánh giá trị hợp lý và giá Nếu theo mô hình đánh giá lại, thì cần có sự kết hợp so sánh giữa cơ sở giá gốc và cơ sở giá trị hợp lý để tiến hành ghi nhận sau ban đầu, theo đó TSCĐ sẽ được phản ánh theo GTHL tại ngày lập BCTC và đồng thời có sự điều chỉnh về chênh lệch giá trị trên bảng cân đối kế toán, báo cáo thu nhập toàn diện và các xử lý chênh lệch tạm thời khi quyết toán thuế. Cụ thể, giá trị còn lại của TSCĐ trên BCTC bằng nguyên giá trừ khấu hao theo giá gốc; đồng thời phải phản ánh những chênh lệch khi so sánh với GTHL. Sang các năm tiếp theo, TSCĐ được khấu hao theo GTHL của năm trước, giá trị còn lại bằng GTHL của năm trước trừ khấu hao năm nay (tính khấu hao dựa theo GTHL của năm trước), đồng thời xử lý chênh lệch giữa GTHL của năm nay với giá trị còn lại của năm nay. Thí dụ: Ngày 1/1/X1 DN mua TSCĐ hữu hình có nguyên giá 1800 (đơn vị tiền tệ), giá trị thanh lý ước tính bằng 0, DN dự tính khấu hao trong 6 năm. Theo quy định của luật Thuế tài sản này được trị sử dụng). Việc thực hiện tính toán lại được biểu khấu hao trong thời gian 6 năm. Cuối năm X1 DN hiện thông qua kỹ thuật tính toán, tổng hợp và ghi đánh giá lại, GTHL là 1600. Cuối năm X2 GTHL là chép. Theo mô hình này vẫn sử dụng các cơ sở giá 1500. Cuối năm X3 GTHL là 720, X4: GTHL 600, thị trường (GTHL) để đo lường, so sánh, đối chiếu X5 GTHL: 500 Yêu cầu tính toán và ghi nhận các và tổng hợp; nhưng xét về bản chất đây vẫn dựa bút toán cho các năm X1, X2, X3. Các bút toán liên quan đến TSCĐHH theo mô hình giá gốc Năm Giá trị ghi sổ Khấu hao Tổn thất Bút toán điều chỉnh X1 1800 300 Không xảy ra [1600 > 1500] Không điều chỉnh X2 1500 300 Không xảy ra [1500 > 1200] Không điều chỉnh Bút toán ghi nhận tổn thất Nợ Lỗ do tổn thất: 180 X3 1200 300 Tổn thất: 180 [720 – 900] Có Hao mòn lũy kế: 180 Bút toán điều chỉnh thuế liên quan đến tổn thất Nợ Tài sản thuế hoãn lại: 36 Có Chi phí thuế hoãn lại: 36 50 Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Các bút toán liên quan đến TSCĐHH theo mô hình giá gốc Năm Khấu hao Giá trị Chênh lệch GTHL còn lại đánh giá lại Bút toán điều chỉnh Ghi tăng nguyên giá: Nợ Nguyên giá 100 1 300 [1800:6] 1500 1600 100 Có Chênh lệch đánh giá lại: 100 Thuế hoãn lại liên quan đến đánh giá lại: Nợ Chênh lệch đánh giá lại: 20 [100x20%] Có Thuế hoãn lại phải trả: 20 2 3 320 [1600:5] 375 [1500:4] 1280 1125 1500 720 220 -405 Như vậy, có thể hiểu quan điểm (mô hình) tính giá bao gồm cả việc xác định các cơ sở giá dựa trên các giả định đặt ra, tổ chức để tiến hành tính giá, sử dụng phương pháp tính giá nhằm biểu hiện giá trị đo lường bằng tiền tệ của đối tượng kế toán từ khi ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu, và phản ánh ảnh hưởng thông tin của chính đối tượng kế toán đó trên báo cáo tài chính. Nếu như việc xác định cơ sở giá phi thị trường (giá trị đang sử dụng, giá trị thuần có thể thực hiện Ghi tăng nguyên giá Nợ Nguyên giá 220 Có Chênh lệch đánh giá lại: 220 Thuế hoãn lại liên quan đến đánh giá lại Nợ Chênh lệch đánh giá lại: 44 Có Thuế hoãn lại phải trả: 44 [220x20%] Thuế hoãn lại phải trả liên quan đến khấu hao trong kỳ Nợ Thuế hoãn lại phải trả: 4 [(320-300x20%] Có CP thuế hoãn lại: 4 Ghi tăng nguyên giá Nợ Chênh lệch đánh giá lại: 320 Nợ Lỗ do đánh giá lại: 85 Có Nguyên giá: 405 Thuế hoãn lại liên quan đến đánh giá lại Nợ Thuế hoãn lại phải trả: 81 [405 x 20%] Có Chi phí thuế hoãn lại: 17 [85 x 20%] Có Chênh lệnh đánh giá lại: 64[320 x 20%] Thuế hoãn lại liên quan đến phần thực hiện trong kỳ Nợ Thuế hoãn lại phải trả: 15 Có CP thuế hoãn lại: 15 [(375-300) x20%] được, giá trị thanh lý) đều dựa trên các đánh giá mang tính chủ quan, thì việc xác định giá trị thị trường (giá trị hợp lý) dựa trên thị trường hoạt động (hay dựa trên cơ sở là các bên tham gia trao đổi hoàn toàn tự nguyện, không bị ép buộc) liệu rằng có mang tính chất khách quan hay không. Theo ý kiến của tác giả, nó sẽ mang tính khách quan nếu có thị trường hoạt động và có giá tham chiếu cụ thể (GTHL với đầu vào quan sát được ở cấp độ 1, hoặc cấp độ 2), còn nếu dữ liệu đầu vào không quan sát được thì cần phải xác định những ước tính kế toán. NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 51 TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN Theo đó, việc xác định các loại giá này có mối quan hệ rất chặt chẽ với công tác định giá tài sản trong doanh nghiệp (kỹ thuật định giá tài sản trong DN). Tuy nhiên, trong thực tế hay có sự nhầm lẫn giữa các khái niệm định giá tài sản, đánh giá tài sản và thẩm định giá tài sản. Để làm rõ vấn đề này, sau đây tác giả sẽ đưa ra các khái niệm về định giá tài sản và thẩm định giá tài sản trong sự so sánh với quan điểm (mô hình) tính giá vừa nêu trên. * Về định giá tài sản và thẩm định giá tài sản Về định giá “Định giá có thể được hiểu là việc đánh giá giá trị của tài sản phù hợp với thị trường tại một địa điểm, thời điểm nhất định”. Định giá tài sản là việc xác định các mức giá cụ thể cho từng loại tài sản làm căn cứ cho các hoạt động giao dịch mua, bán tài sản, hàng hóa, dịch vụ đó trên thị trường. Đối với các loại tài sản, hàng hóa, dịch vụ do Nhà nước định giá (các cơ quan có thẩm quyền quy định) thì các mức giá cụ thể của từng loại tài sản, hàng hóa mang tính bắt buộc mọi đối tượng tham gia hoạt động giao dịch, mua bán phải thực hiện. Đối với các tài sản, hàng hóa, dịch vụ không thuộc danh mục Nhà nước định giá thì do các tổ chức, cá nhân tự định giá theo quy luật thị trường làm cơ sở cho các hoạt động giao dịch mua bán, trao đổi. Về thẩm định giá, giới nghiên cứu học thuật trên thế giới đó đưa ra nhiều định nghĩa khác nhau: - Theo từ điển Oxford: “Thẩm định giá là sự ước tính giá trị bằng tiền của một vật, của một tài sản”; “là sự ước tính giá trị hiện hành của tài sản trong kinh doanh”. - Theo giáo sư W.Seabrooke - Viện Đại học Portsmouth, Vương quốc Anh: “Thẩm định giá là sự ước tính giá trị của các quyền sở hữu tài sản cụ thể bằng hình thái tiền tệ cho một mục đích đó được xác định”. - Theo Ông Fred Peter Marrone - Giám đốc Marketing của AVO, Úc “Thẩm định giá là việc xác định giá trị của bất động sản tại một thời điểm có tính đến bản chất của bất động sản và mục đích của thẩm định giá. Do vậy, thẩm định giá là áp dụng các dữ liệu của thị trường so sánh mà các thẩm 52 Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN định viên thu thập được và phân tích chúng, sau đó so sánh với tài sản được yêu cầu thẩm định giá để hình thành giá trị của chúng”. - Theo Gs. Lim Lan Yuan - Singapore: Thẩm định giá là một nghệ thuật hay khoa học về ước tính giá trị cho một mục đích cụ thể của một tài sản cụ thể tại một thời điểm, có cân nhắc đến tất cả những đặc điểm của tài sản cũng như xem xét tất cả các yếu tố kinh tế căn bản của thị trường bao gồm các loại đầu tư lựa chọn. - Theo Pháp lệnh Giá số 40/2002/PL-UBTVQH 10 năm 2002 của Việt Nam, trong thẩm định giá được định nghĩa như sau: “Thẩm định giá là việc đánh giá hoặc đánh giá lại giá trị của tài sản phù hợp với thị trường tại một địa điểm, thời điểm nhất định theo tiêu chuẩn của Việt Nam hoặc thông lệ quốc tế”. - Theo Luật Giá số 11/2012/QH13 ngày 20/06/2012 của Việt Nam: “Thẩm định giá là việc cơ quan, tổ chức có chức năng thẩm định giá xác định giá trị bằng tiền của các loại tài sản theo quy định của Bộ Luật Dân sự phù hợp với giá thị trường tại một địa điểm, thời điểm nhất định, phục vụ cho mục đích nhất định theo tiêu chuẩn thẩm định giá”. Mặc dù có nhiều định nghĩa nhưng khi đề cập về thẩm định đều có chung một số yếu tố nhất định là: Thẩm định giá là công việc ước tính giá trị tài sản tại thời điểm đánh giá; thẩm định giá đòi hỏi tính chuyên môn về nghiệp vụ thẩm định giá; giá trị của tài sản được biểu hiện dưới hình thái tiền tệ; thẩm định giá cho một yêu cầu, mục đích nhất định; xác định tại một thời điểm, địa điểm cụ thể, trong một thị trường nhất định với những điều kiện nhất định; được thực hiện dựa trên cơ sở sử dụng các dữ liệu, các yếu tố của thị trường. Như vậy, có thể hiểu định giá là do chủ thể hoặc khách thể quy định, còn thẩm định giá do khách thể xem xét lại giá trị của tài sản đã được định giá. Theo Luật Giá số 11/2012/QH13, định giá là việc cơ quan nhà nước có thẩm quyền hoặc tổ chức, cá nhân sản xuất, kinh doanh quy định giá cho hàng hóa, dịch vụ (tức DN có thể tự xác định giá trị tài sản tại đơn vị mình). Nếu quy định khách thể xem xét lại giá trị của tài sản của DN đã được định giá cho các mục đích đầu tư, thanh lý tài sản hay sáp việc đánh giá lại TSCĐ nhằm: nhập doanh nghiệp, cổ phần hóa thì đó là quy định - Để thấy tỷ lệ lợi nhuận thực sự trên vốn được sử dụng. bởi sự lựa chọn các chuyên gia thẩm định giá. Theo đó, thẩm định giá là việc cơ quan, tổ chức có chức năng thẩm định giá xác định giá trị bằng tiền của các loại tài sản theo quy định của Bộ luật Dân sự phù hợp với giá thị trường tại một địa điểm, thời điểm nhất định, phục vụ cho mục đích nhất định theo tiêu chuẩn thẩm định giá. Báo cáo kết quả thẩm định giá là văn bản do doanh nghiệp thẩm định giá lập, trong đó nêu rõ quá trình thẩm định giá, kết quả thẩm định giá và ý kiến của doanh nghiệp thẩm định giá về giá trị của tài sản được thẩm định để khách hàng và các bên liên quan có căn cứ sử dụng cho mục đích ghi trong hợp đồng thẩm định giá. Công việc này được thực hiện bởi các nhà chuyên môn được đào tạo, có kiến thức, kinh nghiệm, có tính trung thực và tuân theo các tiêu chuẩn thẩm định giá do Nhà nước quy định. Kết quả của việc xác định giá cả do các thẩm định viên đưa ra là cơ sở để các tổ chức, cá nhân có tài sản định ra mức giá phù hợp trong giao dịch. * Về đánh giá lại TSCĐ Về bản chất, đánh giá lại là công việc yêu cầu DN phải xác định giá trị của tài sản sát với mức giá thị trường tại thời điểm lập BCTC. Mục đích của - Bảo toàn đủ số tiền trong kinh doanh để thay thế tài sản cố định khi hết thời hạn sử dụng. - Dự phòng khấu hao dựa trên chi phí lịch sử sẽ cho thấy lợi nhuận tăng cao và dẫn đến việc trả cổ tức quá mức. - Để thấy được giá trị thị trường của tài sản đã tăng giá cao đáng kể kể từ khi mua như đất và bất động sản. - Thương lượng giá hợp lý đối với tài sản của công ty trước khi sáp nhập với hoặc mua lại bởi một công ty khác. - Phát hành cổ phiếu cho cổ đông hiện hữu (phát hành quyền hoặc chào bán tiếp theo). - Để có được giá trị thị trường hợp lý của tài sản, trong trường hợp giao dịch bán và cho thuê lại. - Khi công ty có ý định vay vốn từ các ngân hàng / tổ chức tài chính bằng cách thế chấp tài sản cố định của mình. Đánh giá lại tài sản hợp lý sẽ giúp công ty có được số tiền vay cao hơn. - Trong các công ty tài chính, các khoản dự trữ đánh giá lại được yêu cầu vì lý do pháp lý. Chúng NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 138 - tháng 4/2019 53 TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN được bao gồm khi tính lượng tiền của một công ty để cung cấp một cái nhìn công bằng hơn về nguồn tài nguyên hiện có. Chỉ một phần của tổng số tiền của công ty (thường là khoảng 20%) có thể được cho mượn hoặc nằm trong tay của bất kỳ một đối tác khác tại một thời điểm nhất định. - Để giảm tỷ lệ đòn bẩy (tỷ lệ nợ trên vốn chủ sở hữu). Trong sự phân biệt giữa định giá tài sản và thẩm định giá với mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ (mô hình đánh giá lại), có thể thấy mối liên kết giữa đánh giá lại với định giá tài sản và thẩm định giá. Để thực hiện được công việc đánh giá lại đòi hỏi cần có kỹ thuật định giá tài sản trong DN. Ví dụ cụ thể: Doanh nghiệp có thể thực hiện kỹ thuật định giá thông qua việc thu thập các thông số kỹ thuật tương đồng về chất lượng và công năng còn lại (dựa trên đặc điểm về ngày sản xuất, kích thước, công suất, tuổi thọ hiện nay, tuổi thọ dự tính, tuổi thọ còn lại, báo cáo về duy tu, bảo dưỡng, bảo hành, lắp ráp thiết bị đi kèm...) từ đó điều chỉnh theo các mức giá của máy móc thiết bị (MMTB) cùng tiêu chuẩn (đặc trưng kỹ thuật của MMTB chuẩn). DN có thể xác định giá trị hợp lý của tài sản bằng cách xác định giá của TSCĐ thay thế (mới) trên thị trường nhân với thời gian khấu hao còn lại và chia cho thời gian sử dụng hữu ích của chính TSCĐ đó. Bởi lẽ, giá trị hợp lý của một số tài sản cố định có thể khá biến động, đòi hỏi phải đánh giá lại thường xuyên mỗi năm một lần. Nếu một tài sản cố định có tính chất chuyên biệt đến mức không thể có được giá trị hợp lý dựa trên thị trường, thì nên sử dụng một phương pháp thay thế để đạt đến giá trị hợp lý ước tính (ví dụ như sử dụng phương pháp dòng tiền chiết khấu trong tương lai hoặc ước tính chi phí thay thế của một tài sản). Việc thuê các cơ quan thẩm định giá nhằm xác định giá trị của tài sản dùng cho mục đích cổ phần hóa, đầu tư hay sáp nhập DN thì cũng mang lại cách xác định giá trị thị trường của tài sản (dựa trên phương pháp chi phí, phương pháp thu nhập), tuy nhiên đây là công việc của các cơ quan thẩm định giá với kỹ năng nghiệp vụ chuyên môn chứ không phải công việc tính giá của DN. 54 Số 138 - tháng 4/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Kết luận Trên đây là những ý kiến trao đổi của tác giả về cách hiểu mô hình tính giá trong kế toán. Dựa trên cơ sở so sánh với các khái niệm như cơ sở tính giá, phương pháp tính giá, định giá, thẩm định giá và đánh giá lại, bài viết hy vọng sẽ giải quyết được những vướng mắc trong quá trình nhận thức và xác định giá trị tài sản thực tiễn hiện nay nhằm phục vụ cho quá trình cung cấp thông tin cho các đối tượng sử dụng trong từng giai đoạn cụ thể. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Bierman, H. (1963), Measurement and Accounting, The Accounting Review, Vol. 38, July; 2. Bunge, M. (1967), Scientific Research II The Search for Truth, Springer Verlag; 3. Griffin, C. H., Williams, T. H. and Larson, K. D. (1971), Advanced Accounting, Richard D. Irwin; 4. Heath, L. C. (1987), Accounting, Communication, and the Pygmalion Syndrome, Accounting Horizons, Vol.1, No. 1; 5. Hornby, A. S., Gatenby, E.V. and Wakefield, H. (1966), The Advanced Learner’s Dictionary of Current English, Oxford University Press; 6. Horngren, C. T., Foster, G. and Datar, S. M. (1994), Cost Accounting – A Managerial Emphasis, Prentice Hall; 7. Horneren, C. T. and Harrison, JR., W. T. (1989), Accounting, Prentice Hall; 8. Ijiry, Y (1975), Theory of Accounting Measurement, American Accounting Association; 9. Petri Vehmanen (2013), Measurement of assets and the classical measurement theory, LTA 2/13, pp 130-161, http://pdfs. semanticscholar.org/4407/0ba079ec926467a; 10. Rescher, N. (1969), Introduction to Value Theory, Prentice-Hall; 11. Sterling, R. R. (1979), Toward a Science of Accounting, Scholars Book; 12. Stevens, S. S. (1946), On the Theory of Scales of Measurement, Science, Vol. 103, January-June.